استانداردهای حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 12 افشاي اطلاعات اشخاص وابسته (تجديد نظر شده 1386)
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 12 با عنوان افشاي اطلاعات اشخاص وابسته که در تاريخ 30/4/1386 وسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 12 قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود لازم‌الاجراست.
تغييرات اصلي
دامنه کاربرد
(2) واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت که اوراق سهام يا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي مي‌باشد، درخصوص معاملات با ساير واحدهاي تجاري که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاري گزارشگر تحت کنترل دولت مي‌باشد در دامنه کاربرد این استاندارد قرار گرفته است.
تعاريف
(3) تعريف ” شخص وابسته “ با افزودن موارد زير بسط داده شده است:
- اشخاص داراي کنترل مشترک بر واحد تجاري،
- مشارکتهاي خاصي که واحد تجاري در آن شريک خاص است، و
- طرح بازنشستگي خاص کارکنان واحد تجاري، يا طرح بازنشستگي خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهاي تجاري تحت کنترل اين‌گونه طرحها.
(4) در اين استاندارد اصطلاح ” مديران اصلي“ تعريف شده است.
هدف از افشاي اطلاعات اشخاص وابسته
(5) مباحث مربوط به نحوه تعيين قيمت در معاملات با اشخاص وابسته و نيز موارد افشاي مربوط به آن، حذف شده است؛ زيرا اين استاندارد براي اندازه‌گيري معاملات با اشخاص وابسته بکار نمي‌رود.
(6) در استاندارد تصريح شده است که دو شريک خاص تنها بواسطه داشتن کنترل مشترک بر يک مشارکت خاص، اشخاص وابسته نيستند.
افشا
(7) استاندارد، الزامات افشا در باره موارد زير را تصريح کرده است:
- مانده حسابهاي فيمابين با اشخاص وابستـه، دوره تسويـه و نرخ سود تضميـن شـده، تضمين‌هاي مربوط و ماهيت مابه‌ازاي تسويه.
- جزئيات هرگونه تضمين ارائه شده يا دريافت شده، و
- تسويه بدهيها ازطرف واحد تجاري يا توسط واحد تجاري ازطرف شخص ديگر.
(8) ساير الزامات جديد افشا به شرح زير است:
- افشاي اينکه شرايط معاملات با اشخاص وابسته با شرايط حاکم بر ساير معاملات انجام شده در روال عادي دادو ستدهاي واحد تجاري (معاملات حقيقي) يکسان است، در مواردي که اين امر قابل اثبات باشد.
- هزينه مطالبات سوخت شده و مشکوک‌الوصول ناشي از معاملات با اشخاص وابسته.
- مبلغ معاملات، و مبالغ پرداختني به اشخاص وابسته و مبالغ دريافتني از آنان بهتفکيک طبقات مشخص.
- نام واحد تجاري اصلي و کنترل‌کننده نهايي، چنانچه متفاوت باشد، و درصورت عدم تهيه صورتهاي مالي براي استفاده عمومي توسط واحدهاي مزبور، نام واحد تجاري اصلي بعدي که اين کار را انجام مي‌دهد.
- موارد افتراق بااهميت بين شرايط حاکم بر معاملات با اشخاص وابسته با شرايط حاکم بر ساير معاملات انجام شده در روال عادي داد و ستدهاي واحد تجاري.
هدف
1 . هدف این استاندارد، تعيين الزامات افشا در صورتهای مالی واحد تجاری برای جلب نظر استفاده‌کنندگان به این امر است که وضعیت مالی، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري ممکن است تحت تأثير وجود اشخاص وابسته، و معاملات و مانده حسابهاي فيمابين قرار گرفته باشد.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. تشخيص روابط و معاملات با اشخاص وابسته،
ب . تشخيص مانده حسابهای فيمابين واحد تجاری و اشخاص وابسته آن،
ج . تشخيص شرایطی که افشای موارد مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“ الزامی می‌شود، و
د . تعیین افشای لازم درباره موارد مندرج در بندهاي ” الف“ و ” ب“.
3 . واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت، درخصوص معاملات با ساير واحدهاي تجاري که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاري گزارشگر تحت کنترل دولت مي‌باشند، در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار نمي‌گيرد، مگر اينکه اوراق سهام يا اوراق مشارکت واحد تجاري گزارشگر به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي باشد.
4 . طبق اين استاندارد، معاملات با اشخاص وابستـه و مانده حسابهاي فيمابين بايد در صورتهاي مالي کليه واحدهاي تجاري ازجمله صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي، شريک خاص يا سرمايه‌گذار که طبق استانداردهاي حسابداري شماره 18، 20 و 23 ارائه مي‌شود افشا گردد.
5 . در صورتهاي مالي يک واحد تجاري، معاملات با اشخاص وابسته و مانده حسابهاي فيمابين با سایر واحدهای تجاری گروه افشا مي‌شود. در صورتهاي مالي تلفيقي، معاملات با اشخاص وابسته درون گروهي و مانده حسابهاي درون گروهي حذف مي‌گردد.
تعاريف
6. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
- شخص وابسته : یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که :
الف. به‌طور مستقیم، یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه :
1 . واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاري فرعی و واحدهای تجاري فرعی هم‌گروه) ،
2 . در واحد تجاري نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، يا
3 . بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد .
ب . واحد تجاری وابسته آن واحد باشد (طبق تعريف استاندارد حسابداري شماره 20
با عنوان ” حسابداري سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ ) ،
ج. مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعريف استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان ” حسابداري مشارکتهاي خاص“) ،
د. از مديران اصلي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي آن باشد،
ﻫ. خويشاوند نزديک اشخاص اشاره شده در بندهاي ” الف“ يا ” د“ باشد،
و. توسط اشخاص اشاره شده در بندهاي ” د“ يا ” ﻫ “ کنترل مي‌شود، تحت کنترل مشترک يا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و يا اينکه سهم قابل ملاحظه‌اي از حق رأي آن به طور مستقيم يا غيرمستقيم در اختيار ايشان باشد، و
ز. طرح بازنشستگي خاص کارکنان واحد تجاري يا طرح بازنشستگي خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهاي تجاري تحت کنترل اين گونه طرحها باشد.
- معامله با شخص وابسته : انتقال منابع، خدمات یا تعهدات بین اشخاص وابسته صرف‌نظر از مطالبه یا عدم مطالبه بهای آن است.
- خويشاوندان نزديک : خويشاوند نسبي و سببي فرد که انتظار می‌رود در معامله با واحد تجاری، وی را تحت نفوذ قرار دهد یا تحت نفوذ وی واقع شود که معمولاً شامل خويشاوندان نسبي و سببي طبقه‌اول تا سوم است.
- کنترل : توانایی راهبري سیاستهای مالی و عملیاتی يک واحد تجاری به‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعاليتهاي آن.
- مديران اصلي : اشخاصی که به‌طور موظف يا غير موظف اختیار و مسئولیت برنامه‌ریزی، هدايت و کنترل فعالیتهای واحد تجاری را به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم برعهده دارند، از جمله شامل اعضاي هيئت مديره، مديرعامل و مديران ارشد اجرايي.
- کنترل مشترک : مشارکت در کنترل يک فعاليت اقتصادي به موجب يک توافق قراردادي.
- نفوذ قابل ملاحظه : توانایی مشارکت در تصمیم‌گیریهای‌مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل سیاستهای مزبور.
هدف از افشای اطلاعات اشخاص وابسته
7 . رابطه با اشخاص وابسته از ویژگيهاي معمول فعاليتهاي تجاري است. برای مثال، برخي واحدهای تجاری بخشی از فعالیتهای خود را از طریق واحدهای تجاری فرعی، مشارکتهای خاص و واحدهای تجاری وابسته انجام می‌دهند. در این شرایط، واحد تجاري با داشتن کنترل، کنترل مشترک يا نفوذ قابل ملاحظه مي‌تواند بر سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرمايه‌پذير تأثير بگذارد.
8 . رابطه با شخص وابسته می‌تواند بر وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاری تأثیر داشته باشد. اشخاص وابسته ممکن است معاملاتی انجام دهند که اشخاص غیر وابسته انجام نمي‌دهند. برای مثال، يک واحد تجاری فرعي ممکن است کالاهای خود را به قيمت يا شرايطي متفاوت با ساير مشتريان به واحد تجاري اصلي بفروشد. همچنین مبالغ معاملات بین اشخاص وابسته ممکن است با مبالغ مشابه بين اشخاص غير وابسته يکسان نباشد.
9 . وضعیت مالی، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاری ممکن است تحت تأثیر رابطه با اشخاص وابسته واقع شود حتی اگر معامله‌ای با اشخاص وابسته صورت نگيرد. وجود رابطه به تنهايي ممکن است برای تأثیرگذاری بر معاملات واحد تجاری با سایر اشخاص کافی باشد. برای مثال، پس از اين كه يك واحد تجاري توسط واحد تجاري ديگر تملك شد، ممكن است به‌سبب رقابت بين واحد تجاري طرف معامله و يكي از واحدهاي تجاري گروه، به روابط تجاري با واحد تجاري طرف معامله خود خاتمه دهد. همچنين، صرف‌وجود رابطه با اشخاص وابسته ممكن است سبب گردد يكي از دو طرف، به علت نفوذ قابل ملاحظه طرف ديگر، از پرداختن به امري اجتناب كند. برای مثال، ممكن است يك واحد تجاري فرعي طبق دستور واحد تجاري اصلي از انجام فعاليتهاي تحقيق و توسعه منع شود.
10 . به دلایل مذکور، آگاهی از معاملات، مانده حسابهای فيمابين و رابطه با اشخاص وابسته ممکن است بر ارزيابي استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از عمليات واحد تجاري شامل ارزیابی ريسک و فرصتهای پیش روی واحد تجاری، تأثیر بگذارد.
11 . در ارزیابی هرگونه رابطه احتمالي با اشخاص وابسته، به محتـوای رابطه و نه صرفاً شکل قانونی آن توجه مي‌شود.
12 . طبق مفاد این استاندارد، اشخاص زير لزوماً اشخاص وابسته نیستند:
الف. دو واحد تجاری صرفاً بواسطه داشتن عضو هيئت مديره يا مدير اصلي مشترک، عليرغم وجود بندهاي ” د “ و ” و“ در تعريف شخص وابسته،
ب . دو شريک خاص صرفاً بواسطه داشتن کنترل مشترک بر يک مشارکت خاص،
ج . تأمین کنندگان منابع مالي، اتحاديه‌هاي تجاري، شوراهاي کارگري، مؤسسات خدمات عمومي و ادارات دولتي، صرفاً به واسطه معاملات عادی با واحد تجاری (حتی اگر بتوانند آزادی عمل واحد تجاری را محدود یا در فرآیند تصمیم‌گیری آن مشارکت کنند)، و
د . مشتریان، فروشندگان، صاحبان حق امتياز، توزیع‌کنندگان یا نمايندگيهایی که واحد تجاری حجم قابل ملاحظه‌ای از معاملات تجاری خود را با آنها انجام می‌دهد، هرگاه رابطه صرفاً به واسطه وابستگی اقتصادی حاصل شده باشد.
افشا
13 . ماده 129 اصلاحیه قانون تجارت در مورد شرکتهای سهامی مقرر می‌دارد که هیئت مدیره شرکت، گزارشی درخصوص معاملات با برخی اشخاص وابسته به اولین مجمع عمومی عادی صاحبان سهام ارائه کند. اگرچه افشای اطلاعات در مورد معاملات با اشخاص وابسته طبق این استاندارد دربرگیرنده اقلام با اهمیت معاملات مشمول ماده 129 است، لیکن گزارش کامل معاملات یاد شده، طبق قانون ضرورت دارد. اطلاعات لازم طبق ماده 129 در يادداشت توضيحي مستقلي از يادداشت مربوط به معاملات با اشخاص وابسته يا به صورت پيوست صورتهاي مالي افشا مي‌شود.
14 . طبق فصل دوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، اطلاعاتي با اهميت تلقي مي‌شود كه بتواند برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان كه برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي‌شود، تأثير بگذارد. اعمال كيفيت اهميت در زمينه معاملات با اشخاص وابسته، مستلزم دقت خاص است. در قضاوت نسبت به اهميت معاملات با اشخاص وابسته، نه‌تنها اهميت آنها براي واحد تجاري گزارشگر، بلكه اهميت آنها در رابطه با شخص وابسته طرف معامله نيز بايد در موارد زير مدنظر قرار گيرد :
الف. هنگامي كه شخص وابسته طرف معامله از مديران اصلي واحد تجاري باشد، يا
ب . هرگاه شخص وابسته طرف معامله از خويشاوندان نزديك شخص مورد اشاره در
بند ” الف“ باشد، يا
ج . چنانچه شخص وابسته طرف معامله، واحد تجاري تحت كنترل اشخاص مورد اشاره در بندهاي ” الف“ يا ” ب“ باشد.
15 . روابط بین واحدهای تجاري اصلی و فرعی باید صرف نظر از انجام يا عدم انجام معامله بين آنهـا افشا شـود. واحد تجاری باید نام واحد تجاري اصلی و در صورت متفاوت بودن، کنترل‌کننده نهايي را افشا کند. چنانچه هيچ‌يک از واحدهاي تجاري اصلي و کنترل کننده نهايي، صورتهاي مالي براي استفاده عمومي تهيه نکنند، نام واحد تجاري اصلي بعدي که اين کار را انجام مي‌دهد بايد افشا شود.
16 . برای اینکه استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، اثر روابط با اشخاص وابسته را بر واحد تجاری گزارشگر تشخیص دهند، رابطه با اشخاص وابسته در صورت وجود کنترل، صرف‌نظر از انجام یا عدم انجام معامله بین آنها افشا می‌شود. اين افشا، علاوه‌بر الزامات افشا طبق استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی مي‌باشد.
17 . منظور از واحد تجاري اصلي بعدي در بند 15، نخستين واحد تجاري در گروه، بعد از واحد تجاري اصلي است که صورتهاي مالي تلفيقي براي استفاده عمومي تهيه مي‌کند.
18 . در صورت انجام معاملات بين اشخاص وابسته، به منظور درک اثر بالقوه رابطه با شخص وابسته بر صورتهاي مالي، واحد تجاري بايد ماهيت اين رابطه را همراه با اطلاعاتي درباره معاملات و مانده حسابهاي فيمابين افشا کند. حداقل افشا بايد شامل موارد زير باشد:
الف. مبلغ معاملات،
ب . مانده حسابهای فيمابين، نحوه تسويه و نرخ سود تضمين شده،
ج . جزئیات هرگونه تضمين ارائه شده یا دریافت شده،
د . ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول مربوط به مانده حسابهاي فيمابين، و
ﻫ . هزینه مطالبات سوخت شده و مشکوک‌الوصول طي دوره ناشي از معاملات با اشخاص وابسته.
19 . الزامات افشاي بند 18 بايد براي هريک از طبقات زير انجام شود:
الف. واحد تجاري اصلی،
ب . واحدهای تجاری داراي کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری،
ج . واحدهای تجاری فرعي،
د . واحدهاي تجاري وابسته،
ﻫ . مشارکتهاي خاصي که واحد تجاري در آن شريک خاص است،
و . مديران اصلي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي آن، و
ز . ساير اشخاص وابسته.
20 . افشاي مبالغ پرداختنی به اشخاص وابسته و مبالغ دریافتنی از آنان برحسب طبقات مشخص شده در بند 19، بسط الزامات افشاي مندرج در استاندارد حسابداري شماره1 با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی در‌مورد ارائه اطلاعات در ترازنامه یا در یادداشتهای توضیحی است. اين طبقه‌بندي، اطلاعات جامع‌تري را درباره مانده حسابهاي فيمابين و نیز معاملات با اشخاص وابسته فراهم مي‌سازد.
21 . موارد زير نمونه‌هايي از معاملاتي است‌که اگر با اشخاص وابسته انجام شود افشا می‌گردد:
الف. خرید یا فروش کالا،
ب . خرید یا فروش داراییهای غيرجاري،
ج . ارائه یا دریافت خدمات،
د . اجاره‌ها،
ﻫ . انتقال پروژه‌هاي تحقيق و توسعه،
و . انتقالات ناشي از قرارداد حق امتياز،
ز . تأمین منابع مالي اعم از کوتاه مدت و بلند مدت،
ح . تأمين تضمين‌ها و وثايق، و
ط . تسویه بدهیها از طرف واحد تجاری یا توسط واحد تجاری از طرف شخص دیگر.
22 . معاملات با اشخاص وابسته اساساً در دوره‌اي افشا مي‌شود که صورتهاي مالي واحد تجاري تحت تأثير آنها قرار گرفته است. با اين حال، در راستاي ارائه اطلاعات مفيد، افشاي اطلاعات در مورد انعقاد قراردادهايي که عمدتاً صورتهاي مالي دوره‌هاي آتي را تحت تأثير قرار خواهد داد، در دوره انعقاد اين گونه قراردادها، ضرورت مي‌يابد.
23 . افشای اينکه شرایط معاملات با اشخاص وابسته با شرایط حاکم بر ساير معاملات انجام شده در روال عادي داد و ستدهاي واحد تجاري (معاملات حقيقي) يکسان است بايد تنها زماني صورت گيرد که این امر قابل اثبات باشد. در صورت وجود تفاوت با اهميت بين شرايط معاملات با اشخاص وابسته و شرايط حاکم بر معاملات حقيقي، موارد افتراق بايد افشا شود.
24 . اقلام با ماهیت مشابه باید به صورت مجموع افشا شود، مگر اینکه درک اثرات معاملات با اشخاص وابسته بر صورتهای مالی واحد تجاری مستلزم افشای آنها به‌صورت جداگانه باشد.
تاریخ اجرا
25 . الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
26 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 24 با عنوان افشای اطلاعات اشخاص وابسته ویرایش 31 مارس 2004، به استثناي موارد زير نيز رعايت مي‌شود :
الف . افشاي حقوق و مزاياي مديران، و
ب . واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت، به استثناي واحدهايي که اوراق سهام يا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي است، درخصوص معاملات با ساير واحدهاي تجاري که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاري گزارشگر تحت کنترل دولت مي‌باشد.
پيوست
مباني نتيجه‌گيري
اين مباني نتيجه‌گيري بخشي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 12 نيست.
1 . افشاي حقوق و مزاياي مديران اصلي باتوجه به تأثير آن بر راهبرد تجاري، طبق استانداردهاي بين‌المللي الزامي شده است. اما اکثريت اعضاي کميته با توجه به شرايط اقتصادي و اجتماعي حاکم بر اداره واحدهاي تجاري در کشور، افشاي حقوق و مزاياي مديران اصلي را الزامي ندانستند.
2 . طبق استاندارد قبلي، واحدهاي تجاري اصلي که صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه صورتهاي مالي تلفيقي منتشر مي‌کردند مشمول استاندارد نبودند. باتوجه به تأثير روابط بين واحد تجاري اصلي و واحدهاي فرعي آن، افشاي اطلاعات در مورد معاملات با اشخاص وابسته و مانده‌هاي فيمابين براي آگاهي از ميزان حمايتهاي اشخاص وابسته بسيار اساسي است. لذا در صورتهاي مالي جداگانه واحدهاي تجاري اصلي، الزامات اين استاندارد بايد رعايت شود.
3 . براساس استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 24، واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت در مورد تمام معاملات با ساير واحدهاي دولتي بايد الزامات استاندارد مزبور را رعايت کنند. در ايران واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت بسيار گسترده است و از سوي ديگر واحدهاي تجاري دولتي ملزمند کالاها و خدمات خود را با اولويت بخش دولتي تهيه کنند. بنابراين حجم زيادي از معاملات اين گونه واحدها با واحدهاي تحت کنترل دولت است. افشاي اطلاعات مربوط به اين گونه معاملات به عنوان اطلاعات اشخاص وابسته باعث افزايش زياد حجم اطلاعات صورتهاي مالي مي‌شود که از سودمندي قابل توجهي برخوردار نيست. لذا، واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت، به استثناي واحدهايي که اوراق سهام يا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده يا درجريان عرضه عمومي مي‌باشد، درخصوص معاملات با ساير واحدهاي تجاري که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاري گزارشگر تحت کنترل دولت مي‌باشند از شمول اين استاندارد خارج شده است.
