استانداردهای حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 27 طرحهاي مزاياي بازنشستگي (لازم‌الاجرا براي کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع مي‌شود)
دامنه كاربرد
1 . بكارگيري اين استاندارد در حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي الزامي است.
2 . كليه صندوقهايي كه متولي اجراي طرحهاي مزاياي بازنشستگي مي‌باشند، ازجمله سازمان تأمين اجتماعي، صندوق بازنشستگي كشوري و صندوقهاي شركتها و سازمانها مشمول اين استاندارد هستند. طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه شخصيت حقوقي جداگانه‌اي ندارند نيز در صورت گزارشگري مستقل، مشمول اين استاندارد مي‌باشند. الزامات ساير استانداردهاي حسابداري درصورتي براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد دارد كه توسط اين استاندارد جايگزين نشده باشد.
3 . اين استاندارد با حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي براي تمام اعضا به عنوان يك گروه سر و كار دارد و به گزارش درباره مزاياي بازنشستگي هريك از اعضا نمي‌پردازد.
4 . اين استاندارد در مورد طرحهاي ديگري از قبيل بيمه بيكاري و خدمات درماني كه توسط برخي سازمانها و صندوقها در كنار طرحهاي مزاياي بازنشستگي اداره مي‌شود، كاربرد ندارد. صندوقهاي بازنشستگي كه به‌طور همزمان متولي انجام اين موارد مي‌باشند اطلاعات مرتبط با طرحهاي مزبور را برمبناي الگوي صورتهاي مالي مندرج در اين استاندارد، در صورتهاي مالي صندوق بازنشستگي تركيب و حسب مورد اطلاعات تفكيكي ارائه مي‌كنند.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- طرحهاي مزاياي بازنشستگي : برنامه‌هايي است كه به‌موجب آن براي اعضا پس از خاتمه خدمت، مزايايي در قالب حقوق بازنشستگي يا مستمري فراهم مي‌شود، به‌شرطي كه بتوان اين مزايا را قبل از خاتمه خدمت براساس شرايط مصوب يا رويه مورد عمل تعيين يا براورد كرد.
- مزاياي بازنشستگي : عبارت است از حقوق بازنشستگي و ساير مستمريهايي كه به‌موجب مقررات طرح انتظار مي‌رود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
- اعضـا : شامل كليه افراد اعم‌از شاغلين، بازنشستگان و مستمري‌بگيراني است كه از مزاياي طرح بازنشستگي بهره‌مند مي‌شوند.
- صندوق بازنشستگي : شخصيت حقوقي مستقلي است كه تحت عناويني مانند صندوق، سازمان، مؤسسه و غيره براساس قانون، اساسنامه يا دستورالعمل خاص، در حوزه تأمين مزاياي بازنشستگي اعضا، فعاليت مي‌كند.
- ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري : عبارت است از ارزش فعلي پرداختهاي مورد انتظار به اعضاي طرح بابت سنوات خدمت گذشته آنان كه برمبناي مفروضات ا كچوئري محاسبه مي‌شود. خالص داراييهاي طرح (ارزش ويژه طرح) عبارت است از داراييهاي طرح منهاي بدهيهاي آن غير از ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر ا كچوئري.
6 . به‌منظور سنجش توان مالي طرحهايي از قبيل مزاياي بازنشستگي و بيمه عمر جهت ايفاي تعهدات مربوط به طرحهاي مذكور، محاسباتي براساس روشهاي آماري، احتمالات و رياضيات كاربردي و با استفاده از مكانيزم اكچوئري صورت مي‌گيرد. اگرچه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري تعهد طرح مي‌باشد اما به‌موجب اين استاندارد به عنوان بدهي در صورتهاي مالي طرح شناسايي نمي‌شود بلكه در زير ترازنامه و يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌گردد.
استفاده‌کنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان
7 . استفاده‌كنندگان اصلي گزارشهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي شامل اعضا، اركان طرح، دولت و كارفرمايان مي‌باشد. اين اشخاص نياز به اطلاعاتي دارند كه اهداف زير را تأمين كند:
الف. ارزيابي توان پرداخت تعهدات،
ب . ارزيابي عملكرد طرح،
ج . تعيين راهبردها و خط مشي‌هاي طرح، و
د . فراهم كردن امكان نظارت عمومي دولت.
8 . اهم نيازهاي اطلاعاتي گروههاي استفاده‌كننده اصلي به شرح زير است :
الف. اعضـا : اين گروه به اطلاعاتي راجع به امكان تأمين مزايا و چگونگي بكارگيري منابع طرح به‌منظور ايفاي تعهدات و نيز بدهيهاي بالقوه طرح نياز دارد. همچنين لازم است برخي اطلاعات اساسي طرح مانند نرخهاي حق بيمه و شرايط بازنشستگي به اعضا ارائه شود.
ب . اركان طرح : اين گروه كه شامل هيئت امنا يا شوراي عالي يا عناوين مشابه مي‌باشد به اطلاعاتي به‌منظور ارزيابي عملكرد طرح، تصميم‌گيري در مورد سياستهاي كلي طرح و اطمينان از كفايت داراييها براي ايفاي تعهدات نياز دارند.
ج . دولت : دولت براي ايفاي وظايف حاكميتي و نيز به‌منظور اطمينان از رعايت الزامات قانوني و نظارت بر طرحهاي مزاياي بازنشستگي به‌لحاظ آثار اجتماعي ناشي از عملكرد آنها به اطلاعاتي درخصوص وضعيت مالي، تعهدات و عملكرد مالي طرحها نياز دارد.
د . كارفرمايان (در طرحهاي مزاياي بازنشستگي اختصاصي) : اين گروه به اطلاعاتي جهت ارزيابي عملكرد طرح، اطمينان از معقول بودن نرخهاي حق بيمه و پيش بيني تعهدات آتي خود در قبال طرح نياز دارند.
6 . به‌منظور سنجش توان مالي طرحهايي از قبيل مزاياي بازنشستگي و بيمه عمر جهت ايفاي تعهدات مربوط به طرحهاي مذكور، محاسباتي براساس روشهاي آماري، احتمالات و رياضيات كاربردي و با استفاده از مكانيزم اكچوئري صورت مي‌گيرد. اگرچه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري تعهد طرح مي‌باشد اما به‌موجب اين استاندارد به عنوان بدهي در صورتهاي مالي طرح شناسايي نمي‌شود بلكه در زير ترازنامه و يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌گردد.
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري
9 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر ا كچوئري بايد براساس پرداختهاي مورد انتظار طبق شرايط طرح، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاريخ مورد نظر و سطح حقوق و مزاياي جاري اعضا محاسبه شود.
10 . در طرحهاي مزاياي بازنشستگي، ايفاي تعهدات طرح، به وضعيت مالي طرح، حق بيمه‌هاي آتي و همچنين كارايي عملياتي طرح شامل عملكرد سرمايه‌گذاري بستگي دارد.
11 . ارزيابي شرايط مالي طرح، بررسي مفروضات و تعيين ميزان حق بيمه‌هاي آتي، نياز به گزارش اكچوئر واجد صلاحيت حرفه‌اي دارد.
12 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري كه براساس حقوق و مزاياي جاري است تعهدات مربوط به مزايا را تا تاريخ گزارش اكچوئري افشا مي‌كند.
13 . براي تعيين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري، مزايايي منظور مي‌شود كه باتوجه به احتمال پرداخت (مواردي مانند فوت، از كار افتادگي، انتقال به ساير طرحها، بازنشستگي و …) انتظار مي‌رود به بازنشستگان و مستمري‌بگيران پرداخت شود. ارزش فعلي اين مزايا با استفاده از مفروضات مناسب تعيين مي‌شود تا ارزش زماني پول (از طريق تنزيل با نرخ بازدهي مناسب) بين تاريخ تهيه اطلاعات و تاريخ پرداخت مورد انتظار را منعكس كند.
تناوب ارزيابي مبتني‌بر اكچوئري
14 . ارزيابي مبتني‌بر اكچوئري بايد حداقل هر سه سال يكبار انجام شود.
15 . براساس قوانين و مقررات موجود، معمولاً طرحهاي مزاياي بازنشستگي ملزم به انجام ارزيابي مبتني‌بر اكچوئري حداقل هرسه سال يكبار هستند. با اين وجود به‌منظور تشويق طرحهاي مزاياي بازنشستگي به ارائه اطلاعات به‌موقع، ارزيابي مزبور در فواصل زماني كوتاه‌تر توصيه مي‌شود. چنانچه ارزيابي مبتني‌بر اكچوئري به تاريخ صورتهاي مالي انجام نشده باشد از آخرين ارزيابي انجام شده استفاده و تاريخ آن افشا مي‌شود.
اندازه‌گيري داراييهاي طرح
سرمايه‌گذاريها
16 . سرمايه‌گذاريهاي طرح بايد براساس مفاد استانداردهاي شماره 15 با عنوان ” حسابداري سرمايه‌گذاريها “ ، شماره 18 با عنوان ” صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي“ ، شماره 19 با عنوان ” تركيب واحدهاي تجاري“، شماره 20 باعنوان ” حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته “ و شماره 23 باعنوان ” حسابداري مشاركتهاي خاص “ اندازه‌گيري و گزارش شود.
17 . صورتهاي مالي تلفيقي طرح بايد برمبناي ساختار پيش بيني شده در اين استاندارد براي صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تهيه و ارائه شود.
حق بيمه‌هاي دريافتني
18 . حق بيمه‌هاي دريافتني بايد به مبالغ قابل دريافت اندازه‌گيري و گزارش شود مشروط به اينكه جريان منافع اقتصادي مرتبط با حق بيمه به درون طرح محتمل باشد.
19 . حق بيمه‌هاي دريافتني، مبالغي است كه در تاريخ گزارشگري طرح از اعضا، كارفرمايان و دولت قابل دريافت مي‌باشد. حق بيمه مبتني‌بر تعهدات قانوني يا قراردادي است
داراييهاي ثابت مشهود
20 . داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده براي اداره عمليات طرح، بايد به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي (به كسر استهلاك انباشته) اندازه‌گيري و گزارش شود.
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
21 . براي تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان، صورتهاي مالي طرح بايد شامل موارد زير باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه، و
د . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي.
22 . هدف گزارشگري طرح، ارائه ادواري اطلاعات درباره منابع مالي و فعاليتهاي آن است كه براي ارزيابي ارتباط بين انباشت منابع و مزاياي طرح مفيد باشد. اين هدف معمولاً با ارائه گزارشي شامل موارد زير تأمين مي‌شود :
الف. توصيف فعاليتهاي عمده طي دوره مالي و اثر تغييرات مربوط به مقررات اصلي طرح از قبيل نرخهاي حق بيمه و شرايط بازنشستگي،
ب . صورتهاي عملكرد سرمايه‌گذاري و ساير عمليات طرح براي دوره مالي و وضعيت مالي در پايان دوره مالي،
ج . اطلاعات اكچوئري، و
د . توصيف خط مشي‌هاي سرمايه‌گذاري.
23 . در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي بايد ارتباط بين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري و ارزش منصفانه خالص داراييهاي طرح (به‌استثناي داراييهاي ثابت مشهود) و خط مشي تأمين مالي مزاياي بازنشستگي تبيين شود.
24 . باتوجه به ويژگيهاي متفاوت انواع سرمايه‌گذاريها، از مباني زير براي تعيين ارزش منصفانه آنها استفاده مي‌شود :
الف. سرمايه‌گذاري در سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس به ارزش بازار باتوجه به بندهاي 26 الي 28 استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايه‌گذاريها.
ب . سرمايه‌گذاري در سهام ساير شركتها به مبلغ تجديد ارزيابي باتوجه به بند 34 استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايه‌گذاريها.
ج . سرمايه‌گذاري با درآمد ثابت (مانند اوراق مشاركت) درصورتي كه مديريت طرح قصد نگهداري اين اوراق تا سررسيد را داشته باشد به مبلغ دفتري (ارزش اسمي با احتساب هرگونه صرف يا كسر مستهلك نشده) و در غير اين‌صورت به‌ارزش بازار. در صورت عدم دسترسي به ارزش بازار، به ارزش فعلي اوراق با توجه به نرخ بازدهي داراييهاي مشابه.
د . املاك و ساير اموالي كه به قصد سرمايه‌گذاري نگهداري مي‌شود به‌مبلغ تجديد ارزيابي باتوجه به بندهاي 29 الي 42 استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود.
25 . ترازنامه طرح مزاياي بازنشستگي بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . سرمايه‌گذاريها به تفكيك :
ـ سرمايه‌گذاري در شركتهاي فرعي،
ـ سرمايه‌گذاري در شركتهاي وابسته،
ـ سرمايه‌گذاري در مشاركتهاي خاص،
ـ سرمايه‌گذاري در ساير شركتها،
ـ املاك،
ـ اوراق مشاركت،
ـ تسهيلات اعطايي،
ـ سپرده‌هاي بانكي،
ب . موجودي نقد،
ج . حق بيمه‌هاي دريافتني،
د . ساير حسابها و اسناد دريافتني،
ﻫ . داراييهاي ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختني،
ز . تسهيلات دريافتي،
ح . ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان،
ط . خالص داراييهاي طرح ، و
ي . ارزش ويژه طرح .
26 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري بايد زير ترازنامه افشا شود.
27 . صورت تغييرات در خالص داراييها بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد:
الف . حق بيمه‌هاي بازنشستگي،
ب . كمكهاي بلاعوض،
ج . حق بيمه انتقالي از ساير طرحها،
د . حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا،
ﻫ . حق بيمه انتقالي به ساير طرحها،
و . هزينه‌هاي اداره طرح،
ز . مازاد (كسري) درآمد نسبت به هزينه.
28 . صورت درآمد و هزينه بايد حداقل حاوي اقلام اصلي مندرج در بند 58 استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“ باشد.
29 . در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي علاوه‌بر الزامات افشاي ساير استانداردهاي حسابداري مربوط، بايد حداقل موارد زير افشا شود :
الف . رويه‌ها و مفروضات مورد استفاده براي تعيين ارزش منصفانه سرمايه‌گذاريها،
ب . رويه‌ها و مفروضاتي كه در محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري بكار رفته است و هرگونه تغيير در رويه‌ها و مفروضات در فاصله بين دو تاريخ انجام اكچوئري،
ج . تاريخ انجام آخرين ارزيابي مبتني‌بر اكچوئري،
د . اطلاعات مختصر در مورد گروههاي كاركنان تحت پوشش و كارفرمايان،
ﻫ . اطلاعات آماري درخصوص تعداد بازنشستگان، مستمري بگيران و اعضاي شاغل،
و . اطلاعات مختصر در مورد طرحهاي بازنشستگي و ارائه اطلاعات كلي درخصوص شرايط هركدام (نظير شرايط استحقاق، مبالغ و درصدهاي قابل پرداخت)،
ز . شرح تغييرات طي سال مالي در شرايط پرداخت مزاياي بازنشستگي، حق بيمه‌ها، شرايط عضويت طرح و قوانين و مقررات مرتبط با طرح و اينكه تغييرات ياد شده در محاسبات اكچوئري منظور شده است يا خير،
ح . خط مشي تأمين منابع و هرگونه تغيير در آن طي سال مالي،
ط . وضعيت مالياتي طرح،
ي . معاملات طرح با واحدهاي تجاري تحت كنترل يا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام يا برخي از اعضا ، كارفرمايان با نفوذ قابل ملاحظه در طرح، كانونهاي بازنشستگي و سازمانها و تشكلهاي مرتبط با اعضا و يا طرح ،
ك . سياستهاي سرمايه‌گذاري منابع طرح ،
ل . سرمايه‌گذاري طرح در سهام كارفرماياني كه بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئيات ارزش منصفانه خالص داراييهاي طرح، به‌استثناي داراييهاي ثابت مشهود كه به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي به كسر استهلاك انباشته منعكس مي‌شود و مقايسه آن با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري و تشريح سياستهاي تأمين مبالغ كسري.
تاريخ اجرا
30 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع مي‌شود لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي
31 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 26 با عنوان حسابداري و گزارشگري طرحهاي مزاياي بازنشستگي نيز رعايت مي‌شود.
پيوست شماره 1
صورتهاي مالي نمونه
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري را تشكيل نمي‌دهد. هدف اين پيوست تشريح كاربرد استاندارد در رابطه با نحوه ارائه صورتهاي مالي اساسي شامل صورتهاي مالي جداگانه و تلفيقي يك طرح مزاياي بازنشستگي است.
در صورت لزوم و براي دستيابي به ارائه مطلوب اطلاعات در شرايط خاص مي‌توان ترتيب ارائه و شرح اقلام اصلي را تغيير داد.
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
|
|
يادداشت |
29/12/2×13 |
تجديد ارائه شده 29/12/1×13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
سرمايه‌گذاري در شركتهاي فرعي |
|
369ر143 |
621ر118 |
|
سرمايه‌گذاري در شركتهاي وابسته |
|
814ر49 |
725ر32 |
|
سرمايه‌گذاري در ساير شركتها |
|
257ر12 |
164ر13 |
|
املاك |
|
330ر100 |
817ر62 |
|
اوراق مشاركت |
|
543ر8 |
385ر9 |
|
تسهيلات اعطايي |
|
453ر52 |
270ر40 |
|
سپرده‌هاي بانكي |
|
161 |
161 |
|
ساير سرمايه‌گذاريها |
|
000ر37 |
000ر32 |
|
جمع سرمايه‌گذاريها |
|
927ر403 |
143ر309 |
|
موجودي نقد |
|
808ر7 |
962ر4 |
|
حق بيمه‌هاي دريافتني |
|
000ر70 |
500ر64 |
|
حسابها و اسناد دريافتني |
|
182ر35 |
520ر39 |
|
پيش پرداختها |
|
249ر1 |
813 |
|
|
|
239ر114 |
795ر109 |
|
داراييهاي ثابت مشهود |
|
535ر1 |
692ر1 |
|
جمع داراييها |
|
701ر519 |
630ر420 |
|
حسابها و اسناد پرداختني |
|
888ر49 |
115ر54 |
|
تسهيلات دريافتي |
|
905ر41 |
612ر69 |
|
ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان |
|
609ر2 |
346ر2 |
|
جمع بدهيها |
|
402ر94 |
073ر126 |
|
خالص داراييهاي طرح |
|
299ر425 |
557ر294 |
|
ارزش ويژه طرح |
|
299ر425 |
557ر294 |
|
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري |
|
000ر450 |
000ر318 |
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
|
|
|
|
تجديد ارائه شده |
|
|
يادداشت |
سال 2×13 |
سال 1× 13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
حق بيمه‌هاي بازنشستگي |
|
208ر58 |
492ر55 |
|
كمكهاي بلاعوض |
|
878ر15 |
700ر19 |
|
حق بيمه انتقالي از ساير طرحها |
|
636 |
315ر1 |
|
مازاد درآمد بر هزينه |
|
318ر99 |
514ر86 |
|
|
|
040ر174 |
021ر163 |
|
حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا |
|
( 407ر38) |
( 225ر37) |
|
حق بيمه انتقالي به ساير طرحها |
|
( 310ر2) |
( 859ر1) |
|
هزينه‌هاي اداره طرح |
|
( 581ر2) |
( 275ر2) |
|
|
|
( 298ر43) |
( 359ر41) |
|
افزايش در خالص داراييهاي طرح |
|
742ر130 |
662ر121 |
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
|
|
|
|
سال 2×13 |
سال 1× 13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال |
|
742ر130 |
662ر121 |
|
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال |
|
557ر292 |
895ر172 |
|
تعديلات سنواتي |
|
000ر2 |
ـ |
|
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال ـ تعديل شده |
|
557ر294 |
895ر172 |
|
ارزش ويژه طرح در پايان سال |
|
299ر425 |
557ر294 |
|
742ر130 |
662ر121 |
دامنـه كاربرد
6 . كليه طرحهاي مزاياي بازنشستگي، از جمله سازمان تأمين اجتماعي، صندوق بازنشستگي كشوري و ساير طرحهاي مزاياي بازنشستگي شركتها و سازمانها، مشمول اين استاندارد مي‌باشند. باني و اداره‌كننده طرح (دولت يا بخشهاي عمومي، خصوصي يا تعاوني) عاملي تعيين كننده نمي‌باشد، زيرا فقط ويژگيهاي فعاليت طرحها و نه خصوصيات بانيان و اداره كنندگان آنها بر حسابداري و گزارشگري مالي طرح تأثير مي‌گذارد.
7 . طرحهاي مزاياي بازنشستگي معمولاً به دو گروه اصلي زير طبقه‌بندي مي‌شود :
طرح مزاياي بازنشستگي با مزاياي معين طرحي است‌كه مزاياي بازنشستگي براساس ضوابطي تعيين مي‌شود كه معمولاً مبناي آن حقوق و مزايا و سنوات خدمت اعضا است. در اين طرحها ريسك اصلي متوجه طرح و يا حامي آن است.
طرح مزاياي بازنشستگي با كمك معين در اين طرح، مزاياي بازنشستگي باتوجه به كمكهاي اعطايي به طرح و سود حاصل از سرمايه‌گذاريها، تعيين مي‌شود. در اين نوع طرح معمولاً براي كمكهاي مرتبط با هر فرد حساب جداگانه‌اي نگهداري مي‌شود و ريسك مرتبط با نوسان بازدهي داراييهاي طرح متوجه اعضا است.
باتوجه به شرايط كنوني ايران كه طرحهاي مزاياي بازنشستگي تماماً از نوع مزاياي معين است، اين استاندارد براي گزارشگري مالي اين نوع طرحها تدوين شده است.
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
|
|
|
|
تجديد ارائه شده |
|
|
يادداشت |
سال 2×13 |
سال 1× 13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
درآمد سرمايه‌گذاريها : |
|
|
|
|
سود سهام |
|
807ر37 |
733ر37 |
|
درآمد اجاره |
|
681ر5 |
295ر4 |
|
سود تسهيلات |
|
382ر10 |
571ر8 |
|
سود سپرده‌هاي بانكي و اوراق مشاركت |
|
68 |
73 |
|
سود فروش سهام |
|
719ر47 |
150ر36 |
|
|
|
657ر101 |
822ر86 |
|
هزينه مديريت سرمايه‌گذاريها |
|
(839) |
(527) |
|
خالص درآمدهاي عملياتي |
|
818ر100 |
295ر86 |
|
هزينه‌هاي مالي |
|
(600) |
(300) |
|
خالص درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي |
|
(400) |
619 |
|
مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات |
|
818ر99 |
614ر86 |
|
ماليات |
|
(500) |
( 100) |
|
مازاد درآمد بر هزينه |
|
318ر99 |
514ر86 |
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه تلفيقي
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
|
|
|
|
تجديد ارائه شده |
|
|
يادداشت |
سال 2×13 |
سال 1× 13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
سرمايه‌گذاري در شركتهاي وابسته |
|
514ر65 |
125ر43 |
|
سرمايه‌گذاري در ساير شركتها |
|
469ر33 |
501ر27 |
|
املاك |
|
279ر128 |
114ر83 |
|
اوراق مشاركت |
|
543ر9 |
539ر15 |
|
تسهيلات اعطايي |
|
598ر77 |
763ر56 |
|
سپرده‌هاي بانكي |
|
547ر2 |
715ر3 |
|
ساير سرمايه‌گذاريها |
|
355ر39 |
428ر34 |
|
جمع سرمايه‌گذاريها |
|
305ر356 |
185ر264 |
|
موجودي نقد |
|
867ر17 |
196ر9 |
|
حق بيمه‌هاي دريافتني |
|
000ر70 |
500ر64 |
|
ساير حسابها و اسناد دريافتني |
|
497ر92 |
132ر86 |
|
موجودي مواد و كالا |
|
602ر57 |
650ر45 |
|
پيش پرداختها و سفارشات |
|
554ر12 |
968ر8 |
|
|
|
520ر250 |
446ر214 |
|
داراييهاي ثابت مشهود |
|
136ر127 |
831ر105 |
|
سرقفلي |
|
679ر10 |
285ر6 |
|
داراييهاي نامشهود |
|
506ر15 |
612ر10 |
|
ساير داراييها |
|
765ر9 |
063ر8 |
|
|
|
086ر163 |
791ر130 |
|
جمع داراييها |
|
911ر769 |
422ر609 |
|
حسابها و اسناد پرداختني |
|
060ر167 |
614ر127 |
|
پيش دريافتها |
|
725ر38 |
291ر47 |
|
ذخيره ماليات |
|
473ر9 |
119ر6 |
|
تسهيلات مالي دريافتي |
|
383ر71 |
852ر83 |
|
ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان |
|
081ر34 |
697ر29 |
|
جمع بدهيها |
|
722ر320 |
573ر294 |
|
خالص داراييهاي طرح |
|
189ر449 |
849ر314 |
|
ارزش ويژه طرح |
|
909ر431 |
056ر298 |
|
سهم اقليت |
|
280ر17 |
793ر16 |
|
|
|
189ر449 |
849ر314 |
|
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري |
|
000ر450 |
000ر318 |
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها – تلفيقي
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
|
|
|
|
تجديد ارائه شده |
|
|
يادداشت |
سال 2×13 |
سال 1× 13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
حق بيمه‌هاي بازنشستگي |
|
208ر58 |
492ر55 |
|
كمكهاي بلاعوض |
|
236ر13 |
700ر19 |
|
حق بيمه انتقالي از ساير طرحها |
|
636 |
315ر1 |
|
مازاد درآمد بر هزينه |
|
558ر105 |
277ر92 |
|
|
|
638ر177 |
784ر168 |
|
حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا |
|
( 407ر38) |
( 225ر37) |
|
حق بيمه انتقالي به ساير طرحها |
|
( 310ر2) |
( 859ر1) |
|
هزينه‌هاي اداره طرح |
|
( 581ر2) |
( 275ر2) |
|
|
|
( 298ر43) |
( 359ر41) |
|
افزايش در خالص داراييهاي طرح |
|
340ر134 |
425ر127 |
|
|
|
|
|
گردش حساب ارزش ويژه صندوق |
|
|
|
سال 2×13 |
سال 1× 13 |
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال |
|
340ر134 |
425ر127 |
|
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال |
|
349ر319 |
124ر188 |
|
تعديلات سنواتي |
|
( 500ر4) |
( 700) |
|
ارزش ويژه طرح در ابتداي سال ـ تعديل شده |
|
849ر314 |
424ر187 |
|
ارزش ويژه طرح در پايان سال |
|
189ر449 |
849ر314 |
|
|
|
|
|
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه تلفيقي
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
|
|
يادداشت |
سال 2× 13 |
تجديد ارائه شده سال 1× 13 |
|||
|
|
|
ميليون ريال |
ميليون ريال |
|
||
|
فروش خالص و درآمد ارائه خدمات |
|
|
194ر412 |
117ر385 |
||
|
بهاي تمام شده كالاي فروش رفته و خدمات |
|
|
|
|
||
|
ارائه شده |
|
|
( 158ر361) |
( 549ر332) |
||
|
سود ناخالص |
|
|
036ر51 |
568ر52 |
||
|
درآمد حاصل از سرمايه‌گذاريها ـ عملياتي |
|
|
804ر86 |
629ر67 |
||
|
هزينه‌هاي فروش، اداري و عمومي |
|
(837ر34) |
|
( 181ر33) |
||
|
خالص ساير درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي |
|
(958ر1) |
|
700 |
||
|
|
|
|
( 795ر36) |
( 481ر32) |
||
|
خالص درآمدهاي عملياتي |
|
|
045ر101 |
716ر87 |
||
|
هزينه‌هاي مالي |
|
(340ر7) |
|
( 915ر4) |
||
|
خالص ساير درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي |
|
128ر1 |
|
826ر1 |
||
|
مازاد درآمد بر هزينه قبل از احتساب سهم گروه از سود |
|
|
( 212ر6) |
( 089ر3) |
||
|
شركتهاي وابسته |
|
|
833ر94 |
627ر84 |
||
|
سهم گروه از سود شركتهاي وابسته |
|
|
925ر11 |
622ر8 |
||
|
مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات |
|
|
758ر106 |
249ر93 |
||
|
ماليات |
|
|
( 200ر1) |
( 972) |
||
|
مازاد درآمد بر هزينه |
|
|
558ر105 |
277ر92 |
||
|
سهم اقليت |
|
|
125ر3 |
908ر3 |
پیوست شماره 2
مباني نتيجه‌گيري
پيشينـه
1 . پيش از تدوين اين استاندارد، صندوقهاي متولي طرحهاي مزاياي بازنشستگي در ايران براي گزارشگري مالي از روشهاي متفاوتي استفاده مي‌كردند. باتوجه به‌اهميت طرحهاي مزاياي بازنشستگي و لزوم شفافيت گزارشگري مالي آنها در شهريورماه 1381 پروژه‌اي با عنوان بررسي ضرورت تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي به‌موجب مصوبه كميته تدوين استانداردهاي حسابداري در دستور كار مديريت تدوين استانداردها قرار گرفت.
2 . پروژه در قالب يك پژوهش براي گروه كارشناسي مديريت تدوين استانداردها تعريف شد. ابتدا ادبيات و استانداردهاي مرتبط در ساير كشورها بررسي و گزارش مطالعات تطبيقي تهيه گرديد. سپس صورتهاي مالي چند صندوق ايراني و خارجي مورد بررسي قرار گرفت. براي بررسي مسائل خاص صندوقهاي بازنشستگي با برخي از مسئولين صندوقها و متخصصين اكچوئري بحث و تبادل نظر شد. همچنين قوانين و مقررات، اساسنامه‌ها و آيين‌نامه‌هاي صندوقها مورد مطالعه و بررسي قرار گرفت و از نتايج حاصل براي تهيه پرسشنامه، به‌منظور نظرخواهي از صندوقها، استفاده شد.
3 . پرسشنامه تهيه شده براي 11 صندوق بازنشستگي ارسال و برمبناي نتايج حاصل از پرسشنامه و مطالعات انجام شده، گزارش شناخت تهيه گرديد. گروه كارشناسي با جمع بندي نتايج گزارش شناخت و مطالعه تطبيقي، نظرات خود را در قالب يك گزارش ارائه كرد. اين گزارش كه بر لزوم تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تأكيد داشت در اختيار كميته تدوين استانداردهاي حسابداري قرار گرفت.
4 . پس از تأييد ضرورت تدوين استاندارد طرحهاي مزاياي بازنشستگي توسط كميته تدوين استانداردهـاي حسابـداري، گـروه كارشناسي پيش نويس اوليـه استانـدارد را تهيه كرد.
اين پيش‌نويس در جلسات متعدد كميته تدوين استانداردهاي حسابداري بررسي و اصلاحات لازم در آن اعمال گرديد.
دلايل تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
5 . اهم دلايل ضرورت تدوين استاندارد حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي به شرح زير است :
- ويژگيهاي فعاليتهاي مرتبط با طرحهاي مزاياي بازنشستگي،
- استفاده از روشهاي متفاوت حسابداري توسط صندوقهابراي معاملات و رويدادهاي مشابه،
- استفاده از عناوين و شكلهاي متفاوت صورتهاي مالي توسط صندوقها،
- متفاوت بودن ميزان افشاي اطلاعات در متن صورتهاي مالي و يادداشتهاي توضيحي در صندوقها،
- عدم افشاي اطلاعات كافي درمورد ارزش فعلي تعهدات آتي مزاياي بازنشستگي، ارزش منصفانه داراييها و درنتيجه توان ايفاي تعهدات.
دامنـه كاربرد
6 . كليه طرحهاي مزاياي بازنشستگي، از جمله سازمان تأمين اجتماعي، صندوق بازنشستگي كشوري و ساير طرحهاي مزاياي بازنشستگي شركتها و سازمانها، مشمول اين استاندارد مي‌باشند. باني و اداره‌كننده طرح (دولت يا بخشهاي عمومي، خصوصي يا تعاوني) عاملي تعيين كننده نمي‌باشد، زيرا فقط ويژگيهاي فعاليت طرحها و نه خصوصيات بانيان و اداره كنندگان آنها بر حسابداري و گزارشگري مالي طرح تأثير مي‌گذارد.
7 . طرحهاي مزاياي بازنشستگي معمولاً به دو گروه اصلي زير طبقه‌بندي مي‌شود :
طرح مزاياي بازنشستگي با مزاياي معين طرحي است‌كه مزاياي بازنشستگي براساس ضوابطي تعيين مي‌شود كه معمولاً مبناي آن حقوق و مزايا و سنوات خدمت اعضا است. در اين طرحها ريسك اصلي متوجه طرح و يا حامي آن است.
طرح مزاياي بازنشستگي با كمك معين در اين طرح، مزاياي بازنشستگي باتوجه به كمكهاي اعطايي به طرح و سود حاصل از سرمايه‌گذاريها، تعيين مي‌شود. در اين نوع طرح معمولاً براي كمكهاي مرتبط با هر فرد حساب جداگانه‌اي نگهداري مي‌شود و ريسك مرتبط با نوسان بازدهي داراييهاي طرح متوجه اعضا است.
باتوجه به شرايط كنوني ايران كه طرحهاي مزاياي بازنشستگي تماماً از نوع مزاياي معين است، اين استاندارد براي گزارشگري مالي اين نوع طرحها تدوين شده است.
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
8 . باتوجه به مطالعات انجام گرفته و مباحث مطرح شده، كميته تدوين استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي را به شرح زير تعيين نمود :
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه، و
د . يادداشتهاي توضيحي.
9 . وظيفه مباشرت مديريت در ارتباط با عملكرد مالي را مي‌توان به دو بخش مجزا تقسيم كرد. نخست، اداره طرح كه از جنبه مالي به نحوه ارتباط هيأت امناء با كارفرمايان، اعضاي طرح و ساير كساني كه مستقيماً درگير مي‌باشند، مربوط است. دوم، سرمايه‌گذاريها كه با خط مشي هيأت امناء در مورد نحوه استفاده از داراييهاي در دسترس براي پرداخت مزايا، مرتبط است. اين دو جنبه (اداره و سرمايه‌گذاري) بهتر است به صورت جداگانه در صورت تغييرات در خالص داراييها و صورت درآمد و هزينه ارائه شود.
10 . ارائه صورت جريان وجوه نقد براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد ندارد. زيرا اولاً اهداف تبيين شده براي صورت جريان وجوه نقد در طرحها مصداق ندارد و گزارشهاي اكچوئري مي‌تواند به تسهيل پيش بيني‌ها كمك كند. ثانياً صورت جريان وجوه نقد معمولاً منعكس كننده افزايشها و كاهشهاي وجوه نقد بر حسب فعاليتهاي مختلف مي‌باشد كه اين امر به نحو جامع‌تري از طريق صورت تغييرات درخالص داراييها گزارش مي‌شود و صورت جريان وجوه نقد عموماً اطلاعات بيشتري به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي ارائه نمي‌كند.
صورتهاي مالي تلفيقي
11 . باتوجه به اينكه در شرايط حاضر صندوقهاي بازنشستگي در ايران بنابه دلايل متفاوت در امر بنگاه‌داري وارد شده‌اند و عملاً در موارد متعدد بر شركتهاي سرمايه‌پذير كنترل اعمال مي‌كنند لذا صورتهاي مالي بايد اين وضعيت را به‌نحو مناسب نشان دهد. بنابراين باتوجه به مفاهيم مطرح شده در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي ، ضرورت تهيه صورتهاي مالي تلفيقي براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي مورد تأييد قرار گرفت.
اندازه‌گيري داراييهاي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
12 . يكي از نيازهاي اصلي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي آگاهي از توان اين طرحها براي ايفاي تعهدات آتي است. براي ارائه اين اطلاعات، ارزش داراييهاي طرح بايد با ارزش فعلي تعهدات آتي آن مقايسه گردد و مازاد يا كسري آن مشخص شود. چنانچه داراييهاي طرح براساس ارقام تاريخي گزارش شود اين مقايسه مي‌تواند گمراه‌كننده باشد و توان طرح را كمتر از واقعيت منعكس كند. لذا داراييهاي طرح كه ماهيت سرمايه‌گذاري دارند بايد براساس ارزشهاي منصفانه اندازه‌گيري شوند. اما مشكل اين است كه ارزشهاي منصفانه قابل اتكا براي تمام سرمايه‌گذاريها به‌طور مرتب قابل دسترس نيست و تعيين و انعكاس ارزشهاي منصفانه به‌طور ادواري در ترازنامه در شرايط فعلي ميسر نمي‌باشد. لذا كميته تصميم گرفت كه ارزش منصفانه سرمايه‌گذاريها در متن ترازنامه منعكس نشود بلكه در يك يادداشت توضيحي به‌صورت مقايسه‌اي با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري افشا شود.
محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري
13 . در محاسبات اكچوئري براي مقاصدي غير از تهيه صورتهاي مالي معمولاً ارزش فعلي تعهدات مربوط به اعضاي فعلي طرح ، اعم از بازنشسته و شاغل، باتوجه به حقوق و مزاياي بازنشستگي آتي، حق بيمه‌هاي آتي، جدول مرگ و مير، نرخ بازده سرمايه‌گذاري و ديگر مفروضات تعيين مي‌شود. اما براي مقاصد حسابداري انعكاس تعهدات در صورتهاي مالي مستلزم وجود شرايط اندازه‌گيري و شناخت بدهيها و سازگاري آن با تعريف بدهي مي‌باشد. بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است. تعهدات مزاياي بازنشستگي در رابطه با سنوات خدمت آتي اعضا در تاريخ ترازنامه نمي‌تواند بدهي تلقي شود و به همين دليل تعهدات مزاياي بازنشستگي متناسب با سنوات خدمت گذشته اعضا در ذيل ترازنامه و يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي گزارش مي‌شود.
14 . براي محاسبه ارزش فعلي تعهدات مربوط به مزاياي بازنشستگي دو رويكرد شامل ” حقوق و مزاياي جاري“ و ” حقوق و مزاياي پيش بيني شده “ وجود دارد.
15 . رويكرد حقوق و مزاياي جاري مبتني‌بر دلايل زير است:
الف . استفاده از حقوق و مزاياي جاري عينيت بيشتري دارد و نياز به مفروضاتي درخصوص آينده نيست و بنابراين قابليت اتكاي بالاتري دارد.
ب . افزايش مزاياي بازنشستگي ناشي از افزايش حقوق و مزايا درصورتي تعهد طرح محسوب مي‌شود كه افزايش حقوق و مزايا تحقق يافته باشد.
ج . ارزش فعلي مزاياي انباشته بازنشستگي مبتني‌بر اكچوئري با استفاده از حقوق و مزاياي جاري عمدتاً با مبلغ قابل پرداخت در زمان خاتمه يا توقف فرضي فعاليت طرح ارتباط نزديك‌تري دارد.
16 . رويكرد حقوق و مزاياي پيش بيني شده مبتني‌بر دلايل زير است :
الف . اطلاعات مالي بايد با فرض تداوم فعاليت تهيه شود، حتي اگر بكارگيري مفروضات و برآوردها در تهيه آن ضرورت داشته باشد،
ب . مزاياي بازنشستگي معمولاً با توجه به ميزان حقوق و مزاياي نزديك به تاريخ پايان خدمت تعيين و پرداخت مي‌شود، بنابراين، پيش بيني ميزان حقوق و مزايا، حق بيمه‌ها و نرخهاي بازده ضرورت دارد، و
ج . در مواردي كه تأمين وجوه بر مبناي پيش‌بيني حقوق و مزايا صورت مي‌گيرد عدم بكارگيري حقوق و مزاياي پيش‌بيني شده، ممكن است منجر به گزارش منابع مالي اضافي در زماني شود كه طرح داراي وجوه مالي اضافي نيست يا منجر به گزارش وجوه مالي كافي در زماني شود كه طرح وجوه مالي كافي در اختيار ندارد.
17 . در شرايط اقتصادي فعلي، پيش بيني آينده با مشكلات متعددي مواجه است و در چنين شرايطي در اندازه‌گيريها هرچه متغيرهاي مربوط به آينده بيشتر باشد قابليت اتكاي آن كمتر خواهد بود. بنابراين كميته رويكرد حقوق و مزاياي جاري را مناسب‌تر تشخيص داد.
