استانداردهای حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 29 فعاليتهاي ساخت املاک (لازم‌الاجرا براي کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين 1386 يا بعد از آن شروع مي‌شود) (اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
هدف
1 . هدف اين استاندارد تجويز روشهاي حسابداري درآمد و مخارج مرتبط با فعاليتهاي ساخت املاک است. موضوع اصلي اين استاندارد، شناخت و تخصيص درآمدها و مخارج فعاليتهاي ساخت املاک در دوره‌هاي مالي انجام اين فعاليتهاست.
دامنه کاربرد
2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري فعاليتهاي ساخت املاک بکار گرفته شود.
3 . اين استاندارد در مورد واحدهاي تجاري که به فعاليتهاي ساخت املاک مشغول هستند، صرف‌نظر از اينکه اين عمليات جزء فعاليتهاي اصلي آنها باشد يا خير، کاربرد دارد.
4 . اين استاندارد، براي ساخت املاک که با هدف استفاده توسط واحد تجاري انجام مي‌شود، کاربرد ندارد.
5 . با توجه به ماهيت و ويژگيهاي فعاليتهاي ساخت املاک، حسابداري عمليات شهرک‌سازي اعم از مسکوني، صنعتي يا تجاري نيز بر اساس الزامات اين استاندارد انجام مي‌شود
تعاريف
6 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
- ارزش نسبي فروش : نسبت ارزش فروش هرواحد ساختماني به ارزش فروش مجموع واحدهاي ساختماني يک پروژه يا نسبت ارزش فروش هر پروژه به ارزش فروش مجموع پروژه‌ها.
- ارزش فروش : بهاي فروش برآوردي جاري يک واحد ساختماني در وضعيت نهايي قابل فروش آن، در هرمقطع زماني.
- پروژه : تمام يا بخشي از واحدهاي ساختماني مورد اجرا در يک مکان جغرافيايي مشخص که يک مرکز انباشت مخارج را تشکيل مي‌دهد.
- فعاليتهاي ساخت املاک : مجموعه فعاليتهايي است که براي طراحي و احداث املاک براي فروش ضروري است. تحصيل زمين براي احداث و فروش ساختمان و يا آمادهسازي و فروش زمين، به طور کلي يا جزئي، بخشي از اين فعاليت است.
- واحد ساختماني : يک واحد مسکوني، تجاري يا صنعتي، يا زميني که براي فروش، احداث يا آماده مي‌شود.
ماهيت فعاليتهاي ساخت املاک
7 . واحد تجاري ممکن است فعاليتهاي ساخت املاک را در يک مکان جغرافيايي مشخص يا در مکانهاي متعدد انجام دهد. براي مثال ممکن است فعاليت ساخت املاک شامل احداث يک برج 20 طبقه، يک برج 35 طبقه، يک مرکز تجاري و چندين واحد ويلايي در قطعه زميني مشخص باشد. در اين صورت هر يک از موارد ياد شده يک پروژه و قطعه زمين مذکور يک مکان جغرافيايي مشخص محسوب مي‌گردد. در ساير موارد، تشخيص مکان جغرافيايي مشخص بنا بر قضاوت مديريت صورت مي‌گيرد.
8 . ويژگي اصلي فعاليتهاي ساخت املاک اين است که در بيش از يک دوره مالي انجام مي‌شود. اين امر ناشي از مراحل اخذ مجوز از سازمانهاي مربوط و نيز ماهيت عمليات ساختماني است. فعاليتهايي که قبل از شروع احداث واحدهاي ساختماني صورت مي‌گيرد، ممکن است شامل تغيير کاربري زمين، تفکيک و قطعه‌بندي زمين، طراحي و تهيه نقشه فني، ارزيابي اثرات زيست محيطي، آزمايش خاک و تأييد نقشه‌ها باشد.
9 . ماهيت فعاليتهاي ساخت به‌گونه‌اي است که ما‌به‌ازاي فروش آن ممکن است در زمانهاي متفاوت و به مبالغ مختلف دريافت شود. واحدهاي ساختماني ممکن است در آغاز پروژه، يا طي انجام عمليات ساختماني يا پس از تکميل آن فروخته شود. همچنين فروش واحدهاي ساختماني ممکن است با مشوقهاي متفاوت مثل اعطاي وام، تخفيف در هزينه مالي و نصب لوازم اضافي از قبيل دکوراسيون و کابينت رايگان، همراه باشد. ماهيت فرايند فروش پيامدهايي براي شناخت و اندازه‌گيري درآمد، هزينه‌ها و داراييهاي ناشي از فعاليتهاي ساخت املاک دارد.
10 . در فعاليتهاي ساخت املاک، مخارج ساخت املاک اهميت زيادي دارد و مستلزم بکارگيري سيستمي خاص براي تخصيص مخارج مشترک و ساير مخارج مربوط است.
زمينهاي نگهداري شده براي ساخت املاک
11 . در برخي شرايط واحدهاي تجاري سازنده املاک، قطعات وسيع زمين دارند که فعاليتهاي ساخت در مقاطع مختلف در آنها انجام مي‌شود. در نتيجه، توجه به نحوه طبقه‌بندي و اندازه‌گيري اين‌گونه زمينها، ضروري است. افزون بر اين، اگر چه فعاليتهاي ساخت در يک قطعه زمين وسيع به تدريج انجام مي‌شود اما ممکن است زيرساختهاي عمومي آن مانند جاده‌هاي دسترسي و پلها براي کل زمين، ايجاد شود.
12 . زمين نگهداري شده براي فعاليتهاي ساخت املاک، چنانچه هيچ نوع فعاليت ساخت بر روي آن انجام نشده باشد و انتظار نمي‌رود فعاليتهاي ساخت طي چرخه عملياتي معمول واحد تجاري تکميل شود، بايد به عنوان دارايي غيرجاري طبقه‌بندي شود، مشروط بر اينکه با توجه به استاندارد حسابداري شماره 14 با عنوان ”نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري“ صورتهاي مالي واحد تجاري، مشمول طبقه‌بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري باشد.
13 . زمين نگهداري شده براي ساخت املاک بايد به بهاي تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته انعکاس يابد. تعيين زيان کاهش ارزش اين گونه زمينها تابع استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ است.
مخارج ساخت املاک
14 . مخارج ساخت املاک بايد دربرگيرنده تمام مخارجي باشد که به طور مستقيم به فعاليتهاي ساخت قابل انتساب است يا بتوان آن را بر مبنايي منطقي به چنين فعاليتهايي تخصيص داد.
15 . مخارج فعاليتهاي ساخت املاک بايد شامل موارد زير باشد:
الف. مخارج تحصيل زمين،
ب . مخارج مستقيم فعاليتهاي ساخت املاک، و
ج . مخارج مشترک قابل انتساب به فعاليتهاي ساخت املاک.
16 . مخارج تحصيل زمين شامل بهاي خريد زمين، حق‌الزحمه کارشناسي، حق ثبت، کارمزد خريد، هزينه‌هاي نقل و انتقال و ساير مخارج تحصيل زمين است. مخارج قبل از تحصيل زمين به محض تحمل در سود و زيان منظور مي‌گردد، مگر اينکه چنين مخارجي به طور مستقيم با فعاليتهاي بعدي ساخت املاک مرتبط باشد که در آن صورت به عنوان جزئي از بهاي تمام شده ساخت املاک محسوب مي‌شود.
17 . مخارج مستقيم مرتبط با فعاليتهاي ساخت املاک از جمله مي‌تواند شامل مخارج مواد و مصالح، مخارج دستمزد مستقيم، مخارج انجام شده توسط پيمانکاران و حق‌الزحمه کارشناسي باشد.
18 . طبق استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي، تمام مخارج تأمين مالي تحمل شده فقط طي دوره‌هايي که فعاليتهاي لازم جهت آمادهسازي واحدهاي ساختماني براي استفاده مورد نظر در حال انجام است، به بهاي تمام شده دارايي منظور مي‌شود. اين فعاليتها شامل مواردي از قبيل تهيه نقشه‌ها و فرايند اخذ تأييديه‌ها و مجوزهاي لازم از سازمانهاي دولتي نيز مي‌باشد که ماهيت اجرايي و فني دارند و در‌مرحله قبل از احداث بنا انجام مي‌شود.
19 . مخارج مشترکي که مي‌تواند به فعاليتهاي ساخت املاک تخصيص يابد، شامل موارد زير است:
الف. مخارج قابل تخصيص به پروژه‌هاي جاري و آتي ساخت املاک که در يک مکان جغرافيايي مشخص واقع شده‌اند، مانند مخارج زيربنايي مشترک (نظير جاده‌هاي اختصاصي) و اختصاص فضاي لازم براي ساخت اماکن تفريحي و آموزشي در بخشي از زميني که واحد تجاري قصد دارد طي چندين فاز يا پروژه در آن فعاليتهاي ساختماني انجام دهد، و
ب . مخارج قابل تخصيص به تمام پروژه‌هاي درجريان ساخت واقع در مکانهاي جغرافيايي مختلف نظير مخارج کارکنان دفتر فني واقع در اداره مرکزي.
اين مخارج با بکارگيري ارزش نسبي فروش پروژه‌هايي که از اين مخارج منتفع شده يا انتظار مي‌رود منتفع شوند يا ساير روشهاي مناسب، تخصيص مي‌يابد. روش انتخاب شده براي تخصيص بايد به طور يکنواخت بکار گرفته شود.
20 . مخارج قابل انتساب به فعاليتهاي ساخت دربرگيرنده مخارج احتمالي از قبيل مخارج مرتبط با تعهدات مربوط به رفع نواقص است (به استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي مراجعه شود).
21 . مخارجي که به طور آشکار به فعاليتهاي ساخت املاک قابل انتساب نباشد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. مخارج اداري، عمومي و فروش، نمونه‌هايي از اين‌گونه مخارج است.
22 . مخارج ساخت بايد براساس روشهاي زير به هر يک از واحدهاي ساختماني يا پروژه‌ها تخصيص يابد:
الف. روش شناسايي ويژه (از قبيل مخارج مستقيم ساخت)،
ب . روش ارزش نسبي فروش در صورتي که شناسايي ويژه امکان‌پذير نباشد، يا
ج . ساير روشهاي مناسب در صورتي که ارزش نسبي فروش عملي نباشد. روش انتخاب شده براي تخصيص بايد به طور يکنواخت بکار گرفته شود.
درآمد و هزينه‌هاي ساخت املاک
23 . درآمد ساخت املاک بايد شامل موارد زير باشد:
الف. بهاي فروش مورد توافق در قرارداد، و
ب . هرگونه مبلغ ناشي از تغيير در دامنه کار تعريف شده در قرارداد.
24 . همواره احتمال تغيير در مشخصات، نقشه ساختمان يا مدت قراردادهاي فروش پروژه ساخت املاک وجود دارد که مي‌تواند به افزايش يا کاهش درآمد ساخت املاک منجر گردد. تغيير، زماني در درآمد ساخت املاک منظور مي‌شود که:
الف. پذيرش تغيير و مبلغ ناشي از آن توسط مشتري محتمل باشد، و
ب . مبلغ ناشي از تغيير را بتوان به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد.
25 . درآمد ساخت املاک بايد تنها براي واحدهاي ساختماني فروخته شده، در صورت احراز معيارهاي بند 26، شناسايي شود.
26 . شناسايي درآمد بايد از زماني آغاز شود که تمام معيارهاي زير احراز گردد:
الف. فروش واحد ساختماني با انجام اقداماتي از قبيل امضاي قرارداد محرز شده باشد،
ب . فعاليتهاي ساختماني آغاز شده باشد،
ج . ماحصل پروژه را بتوان به گونه‌اي اتکاپذير برآورد کرد، و
د . حداقل 20 درصد از بهاي فروش وصول شده باشد.
27 . ماحصل پروژه را مي‌توان در صورت احراز تمام شرايط زير به‌گونه‌اي اتکاپذير برآورد کرد:
الف. مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد،
ب . جريان ورودي منافع اقتصادي آتي مرتبط با پروژه به واحد تجاري محتمل باشد،
ج . مخارج لازم براي تکميل پروژه و همچنين درصد تکميل پروژه در تاريخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، و
د . مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشني تعيين و به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد.
28 . هرگاه ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌اي اتکاپذير برآورد کرد:
الف. درآمد واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل شده براي ساخت آن واحدها که بازيافت آن محتمل است، شناسايي گردد، و
ب . مخارج ساخت واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود.
29 . هرگونه زيان مورد انتظار پروژه (شامل مخارج رفع نقص) بايد بلافاصله به سود و زيان دوره منظور شود.
30 . در مراحل اوليه پروژه ساخت املاک، غالباً شرايط به صورتي است که ماحصل پروژه را نمي‌توان به گونه‌اي اتکاپذير برآورد کرد. در چنين شرايطي ممکن است رعايت الزامات بند 28 مناسب‌تر باشد. در مواردي که ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌اي اتکاپذير برآورد کرد، نبايد سودي شناسايي شود. همچنين ممکن است مخارج ساخت پروژه از کل درآمد آن، فزوني يابد. در چنين مواردي، هر گونه مازاد برآورد شده مخارج ساخت پروژه نسبت به درآمد آن طبق مفاد بند 29 بلافاصله به سود و زيان دوره منظور مي‌شود.
31 . مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد در دوره شناخت درآمد واحدهاي ياد شده، به عنوان هزينه شناسايي شود.
32 . فرايند شناسايي مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهاي ساختماني فروخته شده به عنوان هزينه، به تطابق هزينه‌ها و درآمدها منجر مي‌شود. براي تعيين مخارج قابل انتساب، واحد تجاري روشي را انتخاب مي‌کند که وضعيت را به مناسبترين نحو ممکن منعکس مي‌نمايد. اين روش به طور يکنواخت بکار گرفته مي‌شود.
33 . مبلغ درآمدها و هزينه‌هاي ساخت املاک در صورت احراز معيارهاي بند 26 بايد باتوجه به درصد تکميل پروژه در تاريخ ترازنامه تعيين شود.
34 . شناخت درآمدها و هزينه‌ها با توجه به درصد تکميل پروژه، روش درصد پيشرفت کار ناميده مي‌شود. در اين روش، درآمد ساخت املاک و هزينه‌هاي مربوط، متناسب با درصد تکميل شناسايي مي‌شود تا درآمدها، هزينه‌ها و سود يا زيان مربوط به کارهاي انجام شده گزارش گردد. اين روش اطلاعات مفيدي در مورد ميزان فعاليت ساخت و عملکرد دوره ارائه مي‌کند.
35 . درصد تکميل را مي‌توان به روشهاي مختلفي تعيين کرد. واحد تجاري، بايد روشي را بکار گيرد که کار انجام شده را به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کند. اين روشها، باتوجه به ماهيت فعاليت ساخت، مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
الف. نسبت مخارج تحمل شده براي کار انجام شده تا تاريخ ترازنامه به کل مخارج برآوردي ساخت،
ب . ارزيابي کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌اي مستقل، يا
ج . درصد کار فيزيکي انجام شده.
36 . چنانچه درصد تکميل براساس مخارج تحمل شده تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج ساخت که منعکس‌کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شده تا تاريخ ترازنامه منظور مي‌گردد. نمونه‌هايي از مخارجي که به کار انجام شده مربوط نمي‌شود شامل بهاي تمام شده زمين، مصالح پاي کار، مخارج تأمين مالي منظور شده به حساب پروژه و پيش‌پرداخت به پيمانکاران است.
37 . در صورت رفع ابهاماتي که مانع از برآورد ماحصل پروژه به‌گونه‌اي اتکاپذير شده است، درآمدها و هزينه‌هاي پروژه بايد طبق بند 33 شناسايي شود.
38 . مخارج ساخت املاک که به هزينه منظور نشده است بايد به عنوان دارايي شناسايي و به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گيري شود.
تغيير در برآوردها
39 . برآورد درآمدها و مخارج و همچنين تخصيص مخارج بايد در پايان هر دوره مالي بازنگري شود. آثار تغيير در برآوردهاي حسابداري بايد براساس استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالي“ به حساب منظور گردد.
40 . به دليل وجود ابهامات ذاتي در فعاليتهاي ساخت املاک، اندازه‌گيري دقيق درآمد و مخارج امکان‌پذير نيست. استفاده از برآوردهاي معقول در تهيه صورتهاي مالي ضروري است و اتکاپذيري‌آنها را خدشه‌دار نمي‌کند. آثار ناشي از تجديدنظر در برآورد درآمدها و مخارج قابل‌انتساب به فعاليتهاي ساخت املاک بايد به پروژه‌هاي فعلي و در صورت لزوم به پروژه‌هاي آتي تخصيص يابد.
فسخ معامله فروش
41 . درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده مربوط به واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد در زمان ابطال يا فسخ معامله فروش، بي‌درنگ برگشت داده شود.
42 . خسارات دريافتني از پيمانکاران (به دليل تأخير در تکميل) و خسارات پرداختني به مشتريان (به دليل تأخير در تحويل) بايد به صورت جداگانه در صورت سود و زيان ارائه شود.
مشوقهاي فروش
43 . چنانچه مشوقهاي فروش يا تضمينهايي براي انجام فروش توسط واحد تجاري سازنده پيشنهاد شود، تعهد ناشي از آن براساس استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي به حساب منظور مي‌شود. مخارج مرتبط با اين گونه اقلام نظير تضمين بازده سرمايه‌گذاري خريداران براي دوره مشخص، به حساب بهاي تمام شده پروژه منظور مي‌شود.
44 . ساير مخارج تحمل شده توسط واحد تجاري سازنده املاک به منظور تبليغ فروش واحدهاي ساختماني به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود.
واحدهاي ساختماني تکميل شده آماده براي فروش
45 . موجودي واحدهاي ساختماني تکميل شده آماده براي فروش بايد به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس شود.
46 . واحدهاي ساختماني تکميل شده‌اي که به‌منظور افزايش قيمت، اجاره يا استفاده توسط واحد تجاري نگهداري مي‌شود، براساس استانداردهاي مربوط به حساب منظور مي‌گردد.
افشا
47 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا کند:
الف. روش تعيين درصد تکميل پروژه،
ب . درآمد و هزينه‌هاي شناسايي شده ساخت املاک در صورت سود و زيان،
ج . برآورد مبلغ مخارج لازم براي تکميل پروژه‌هاي در جريان، و
د . صورت تطبيق مبلغ دفتري مخارج شناسايي شده به عنوان دارايي در ابتدا و انتهاي دوره که موارد زير را نشان دهد:
1 . مخارج انباشته ساخت املاک در اول دوره، با تفکيک مبلغ دفتري زمين،
2 . مخارج تحمل شده ساخت املاک طي دوره، با تفکيک مبلغ دفتري زمين،
3 . مخارج انباشته ساخت املاک که در صورت سود و زيان به عنوان هزينه شناسايي شده است، به تفکيک دوره جاري و دوره‌هاي گذشته، و
4 . واگذاري يا انتقال به طبقه ديگري از داراييها يا ساير تغييرات در مبلغ دفتري طي دوره.
48 . در مورد زمين نگهداري شده براي ساخت املاک بايد موارد زير افشا شود:
الف. بهاي تمام شده و کاهش ارزش انباشته (در صورت وجود) در ابتدا و انتهاي دوره،
ب . صورت تطبيق مبلغ دفتري در ابتدا و انتهاي دوره که موارد زير را نشان دهد:
1 . اضافات،
2 . واگذاري،
3 . انتقال به داراييهاي جاري به عنوان مخارج ساخت املاک،
4 . زيان کاهش ارزش شناسايي شده يا برگشت شده در صورت سود و زيان طي دوره (در صورت وجود)، و
5 . ساير تغييرات.
49 . موارد زير نيز بايد در صورتهاي مالي افشا شود:
الف. هر گونه محدوديت در رابطه با مالکيت زمين و ميزان آن، و
ب . زمينها و پروژه‌هاي ساخت املاک که وثيقه بدهيهاست.
تاريخ اجرا
50 . الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود لازم‌الاجرا است.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
51 . استاندارد بين‌المللي حسابداري جداگانه‌اي براي فعاليتهاي ساخت املاک وجود ندارد. در پيوست استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 18 شناخت درآمد، شناسايي درآمد فروش املاک مشروط به تکميل کارهاي عمده است. از اين رو، استاندارد حسابداري شماره 29 با پيوست استاندارد بين‌المللي حسابداري ياد شده مغايرت دارد.
مثال توضيحي
اين مثال جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري شماره 29 محسوب نمي‌شود.
هدف از ارائه اين مثال، تشريح نحوه اجراي برخي از الزامات اين استاندارد مي‌باشد. در اين مثال نحوه شناخت درآمد، نحوه تخصيص مخارج و به هزينه بردن آن، و ارائه اقلام مرتبط با فعاليتهاي ساخت املاک در صورتهاي مالي براي يک دوره سه ساله تشريح شده است. در اين مثال فرض بر اين است که واحد تجاري مي‌تواند داراييها و بدهيهاي خود را به جاري و غيرجاري طبقه‌بندي کند.
شرکت ساختماني تهران‌گستر در سال 0×13 دو قطعه زمين به بهاي تمام‌شده 20 ميليارد ريال تحصيل نمود. شرکت درنظر دارد عمليات ساختماني را در قطعه اول در سال 1×13 و در قطعه دوم در سال 5×13 آغاز کند. مساحت قطعه اول 30 هکتار و بهاي خريد آن 10 ميليارد ريال است و شرکت مبلغ 2 ميليارد ريال براي تغيير کاربري اين زمين از کشاورزي به مسکوني در ابتداي سال 1×13 پرداخت کرده است. عمليات ساختماني قطعه اول در دو فاز به شرح زير انجام خواهد شد:
1 . فاز ” الف“ اختصاص 10 هکتار براي ساخت 100 واحد خانه ويلايي دوبلکس، به قيمت هر واحد 300 ميليون ريال، و
2 . فاز ” ب“ اختصاص 15 هکتار براي ساخت 50 واحد مسکوني ويلايي به قيمت هر واحد 500 ميليون ريال براي هر واحد.
پنج هکتار باقيمانده از قطعه اول براي ساخت اماکن تفريحي ورزشي و ساير زيرساختهاي مشترک اختصاص يافته و تمام مخارج آن به مبلغ يک ميليارد ريال در سال 1×13 تحمل شده است.
پيشينه
1 . پيش از تدوين اين استاندارد، واحدهاي تجاري که به فعاليتهاي ساخت املاک مشغول بودند با وجود رويه پيش‌بيني شده در پيوست استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي ، از روشهاي متفاوتي جهت شناخت درآمد و تخصيص مخارج فعاليتهاي ساخت املاک استفاده مي‌کردند. به همين دليل کميته تدوين استانداردهاي حسابداري (کميته) در شهريور 1382 انجام کارهاي تحقيقاتي لازم را براي بررسي ضرورت تدوين استاندارد حسابداري فعاليتهاي ساخت املاک در دستور کار مديريت تدوين استاندارد قرار داد. براي اجراي اين پروژه کارشناسان و گروه کارشناسي مديريت تدوين استانداردها، فعاليتهاي زير را انجام دادند:
الف. بررسي ميداني روشهاي حسابداري شرکتهايي که در زمينه ساخت املاک فعاليت مي‌کنند. اين بررسي در قالب سه گروه شرکتهاي شهرکهاي صنعتي، شرکتهاي عمران شهرهاي جديد و ساير شرکتهاي فعال در ساخت املاک صورت گرفت.
ب . مطالعه تطبيقي استانداردهاي حسابداري تدوين شده توسط مراجع حرفه‌اي معتبر دنيا.
ج . بررسي تحقيقات انجام شده در زمينه حسابداري فعاليتهاي ساخت املاک.
د . تشکيل جلساتي با مديران شرکتهاي فعال در ساخت املاک و همچنين حسابرسان مستقل اين شرکتها.
ﻫ . تشکيل جلسات متعدد گروه کارشناسي براي جمع‌بندي نتايج تحقيقات و مطالعات انجام شده و تدوين پيش‌نويس استاندارد فعاليتهاي ساخت املاک.
2 . کميته براساس نتايج مطالعات انجام شده و با توجه به استانداردهاي حسابداري موجود شامل استاندارد حسابداري شماره 32 مالزي با عنوان فعاليتهاي ساخت املاک، استاندارد حسابداري شماره 66 آمريکا با عنوان حسابداري فروش املاک و استاندارد حسابداري شماره 67 آمريکا با عنوان حسابداري مخارج و عمليات اوليه اجاره پروژه‌هاي املاک، تدوين استاندارد حسابداري شماره 29 با عنوان فعاليتهاي ساخت املاک را در دستور کار قرار داده و پس از بحث و تبادل نظر در جلسات متعدد، متن پيشنهادي را تصويب کرد.
دلايل تدوين استاندارد حسابداري فعاليتهاي ساخت املاک
3 . کميته به دلايل زير تدوين استاندارد حسابداري مربوط به فعاليتهاي ساخت املاک را ضروري تشخيص داد:
الف. تقاضاي شرکتهاي ساختماني براي تجديدنظر در روش شناخت درآمد،
ب . تنـوع روشهـاي تخصيص مخارج مشترک و سايـر مخارج مربـوط به فعاليتهاي ساخت املاک،
ج . ماهيت خاص فعاليتهاي ساخت املاک که بيش از يک دورة مالي به طول مي‌انجامد و معمولاً در اوايل شروع پروژه با پيش‌فروش همراه است، و
د . وجود تفاوت در نحوه افشاي اطلاعات در صورتهاي مالي.
ماهيت فعاليتهاي ساخت املاک
4 . واحدهاي تجاري سازنده املاک ممکن است به تمام فعاليتهاي ساخت املاک يا برخي از آنها از قبيل برنامه‌ريزي، طراحي و احداث بنا بپردازند. اين واحدها ممکن است فقط در حوزه ساخت املاک مسکوني، تجاري يا صنعتي و يا در تمام حوزه‌هاي ذکر شده فعاليت کنند. واحدهاي تجاري سازنده املاک ممکن است زمينهايي را در مقياس بزرگ خريداري و پس از آمادهسازي، آنها را در قطعات کوچک براي مصارف مختلف نظير ساخت واحدهاي مسکوني يا تجاري واگذار نمايند.
5 . کميته پس از انجام بررسيهاي لازم در رابطه با واحدهاي تجاري سازنده املاک به اين نتيجه رسيد که فعاليتهاي ساخت املاک داراي ماهيت يک صنعت خاص است و ارائه استاندارد جداگانه موجب ارتقاي کيفيت و قابليت مقايسه صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مرتبط با اين فعاليتها مي‌شود.
مخارج ساخت املاک
6 . براي تخصيص مخارج ساخت به هر يک از واحدهاي ساختماني يا پروژه‌ها روشهاي متفاوتي وجود دارد که مي‌توان به روش شناسايي ويژه، روش ارزش نسبي فروش و روشهاي مبتني بر مساحت اشاره نمود.
7 . مزيت روش شناسايي ويژه اين است که مخارج فعاليتهاي ساخت املاک نظير مخارج مستقيم ساخت به صورت دقيق و درست به هر يک از واحدهاي ساختماني يا پروژه‌ها تخصيص مي‌يابد و در نتيجه در اين روش انجام برآورد يا ذهنيت‌گرايي به حداقل مي‌رسد. مشکل روش مزبور اين است که جهت تخصيص مخارج مشترک نمي‌توان از آن استفاده کرد.
8 . مزيت روش ارزش نسبي فروش اين است که تخصيص تمام مخارج فعاليتهاي ساخت املاک خصوصاً مخارج مشترک را امکان‌پذير مي‌سازد. البته استفاده از اين روش مستلزم دسترسي به ارزش فروش برآوردي واحدهاي ساختماني است و در برخي موارد واحدهاي تجاري در تعيين ارزش فروش برآوردي واحدهاي ساختماني با محدوديتهايي نظير عدم وجود مظنه‌هاي بازار مواجه مي‌باشند. استفاده از اين روش سبب تطابق بهتر هزينه‌هاي ساخت با درآمدهاي ناشي از فعاليتهاي ساخت مي‌گردد.
9 . روشهاي مبتني بر مساحت، امکان تخصيص تمام مخارج فعاليتهاي ساخت املاک را براي واحدهاي ساختماني فراهم مي‌سازند. اما تخصيص مخارج بدون در نظرگرفتن ارزش واحدهاي ساختماني انجام مي‌شود و ممکن است تخصيص مخارج به طور منطقي صورت نگيرد. اين شيوه تخصيص ممکن است تصوير نادرستي از بهاي تمام شده واحدهاي ساختماني ارائه نمايد. افزون بر اين ممکن است تطابق هزينه‌ها با درآمدهاي ناشي از فعاليتهاي ساخت به نحو درستي صورت نگيرد.
10 . کميته پس از بحث و تبادل نظر درخصوص روشهاي تخصيص مخارج به اين نتيجه رسيد که اولويت را به روش شناسايي ويژه بدهد. استفاده از اين روش در رابطه با مخارج مستقيم ساخت عملي است. براي مخارجي نظير مخارج مشترک که امکان استفاده از روش شناسايي ويژه وجود ندارد روش ارزش نسبي فروش، به عنوان مناسبترين روش شناخته شد و در اولويت بعدي جهت تخصيص مخارج قرار گرفت. در صورتي‌که استفاده از روشهاي ذکر شده جهت تخصيص مخارج، عملي نباشد واحدهاي تجاري مجازند که از ساير روشهاي تخصيص نظير روشهاي مبتني بر مساحت استفاده نمايند.
شناخت درآمد فعاليتهاي ساخت املاک
11 . ماهيت فعاليتهاي ساخت املاک به گونه‌اي است که درآمد ناشي از آنها ممکن است در زمانهاي متفاوت و به مبالغ مختلفي دريافت شود. فروش واحدهاي ساختماني ممکن است در آغاز پروژه، در طي عمليات ساختماني يا پس از تکميل عمليات ساختماني صورت گيرد. باتوجه به اين موضوع روشهاي مختلفي جهت شناخت درآمد فعاليتهاي ساخت املاک وجود دارد که اصلي‌ترين آنها روش کار تکميل شده و روش درصد پيشرفت کار
مزاياي اصلي روشها
12 . مزاياي اصلي روش کار تکميل شده براي شناخت درآمد مربوط به فعاليتهاي ساخت املاک به شرح زير است:
الف. شناخت درآمد و اندازه‌گيري بهاي تمام شده واحدهاي ساختماني در اين روش از قابليت اتکاي بالايي برخوردار است.
ب . استفاده از روش کار تکميل شده امکان مديريت سود را در واحدهاي تجاري کاهش مي‌دهد.
13 . مزاياي اصلي بکارگيري روش درصد تکميل براي شناخت درآمد مربوط به فعاليتهاي ساخت املاک به شرح زير است:
الف. شناخت درآمد با استفاده از روش درصد تکميل اطلاعات مربوط‌تري براي تصميم‌گيري استفاده‌کنندگان مختلف ارائه مي‌دهد، و
ب . روش درصد تکميل تصوير بهتري از عملکرد مديريت در سالهاي مختلف ارائه مي‌کند.
14 . کميته پس از انجام بررسيهاي لازم و با توجه به ماهيت فعاليتهاي ساخت املاک و مزاياي روش درصد تکميل، به اين نتيجه رسيد که واحدهاي تجاري در صورت احراز تمام معيارهاي زير، از اين روش استفاده نمايند:
الف. فروش واحدهاي ساختماني با انجام اقداماتي از قبيل امضاي قرارداد محرز شده باشد،
ب . فعاليتهاي ساختماني آغاز شده باشد،
ج . ماحصل فعاليتهاي ساخت را بتوان به گونه‌اي اتکاپذير برآورد کرد، و
د . حداقل 20 درصد از بهاي فروش وصول شده باشد.
بند ” د“ براي جلوگيري از شناخت درآمد از طريق انعقاد قراردادهاي صوري توسط واحد قيد شده است. بر اساس اين معيار بايد حداقل 20 درصد از بهاي فروش واحدهاي ساختماني وصول شده باشد تا واحد تجاري بتواند شناخت درآمد را آغاز نمايد. در صورتي که حداقل 20 درصد از مبلغ فروش وصول نگرديده باشد نمي‌توان درآمد را شناسايي نمود. در صورتي که بکارگيري روش درصد تکميل عملي نباشد مي‌توان از روش کار تکميل شده استفاده کرد. اگر نتوان ماحصل فعاليتهاي ساخت املاک را به‌گونه‌اي اتکاپذير برآورد نمود در آن صورت درآمد ساخت املاک تا ميزان مخارج تحمل شده قابل بازيافت ساخت املاک شناسايي مي‌شوند.
تعيين درصد تکميل
15 . استفاده از روش درصد تکميل جهت شناخت درآمد مستلزم تعيين درصد تکميل فعاليتهاي ساخت املاک مي‌باشد. روشهاي تعيين درصد تکميل عبارتند از:
الف. نسبت مخارج تحمل شده براي کار انجام شده تا تاريخ ترازنامه به کل مخارج برآوردي ساخت،
ب . ارزيابي کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌اي مستقل يا
ج . درصد کار فيزيکي انجام شده.
16 . بکارگيري روش نسبت مخارج تحمل شده براي کار انجام شده تا تاريخ ترازنامه از ساير روشها رايج‌تر است و به قضاوت کمتري نياز دارد. در اين روش بهاي تمام شده زمين، مخارج تأمين مالي و پيش پرداخت به پيمانکاران، در محاسبه درصد تکميل منظور نمي‌گردد، زيرا منجر به شناخت غير واقعي درآمد خواهد شد.
17 . محاسبه درصد تکميل براساس ارزش کار انجام شده مستلزم وجود بازار فعالي جهت تعيين ارزش کار انجام شده مي‌باشد. در بسياري موارد جهت تعيين ارزش کار انجام شده، بازار فعالي وجود ندارد و در نتيجه، ارزشهاي تعيين شده از قابليت اتکاي کمتري برخوردار مي‌باشد.
18 . درصد کار فيزيکي انجام شده در هر دوره بيانگر ميزان پيشرفت کار فيزيکي مي‌باشد و مي‌تواند به‌عنوان مبنايي جهت تعيين درصد تکميل بکار رود. تأکيد اين روش بر عامل زمان مي‌باشد، درنتيجه معيار مناسب‌تري را جهت شناخت درآمد و هزينه فعاليتهاي ساخت املاک فراهم مي‌کند. معايب اين روش، شامل عدم توجه به ارزش کار انجام شده يا مخارج کار انجام شده، مشکلات مربوط به تعيين مقدار کار فيزيکي انجام شده، و صرف هزينه قابل توجه جهت تعيين ميزان کار انجام شده مي‌باشد.
19 . کميته پس از بحث و بررسي در باره مزايا و معايب هر يک از روشهاي تعيين درصد تکميل به اين نتيجه رسيد که هر سه روش را جهت تعيين درصد تکميل مجاز بشمارد.
