استانداردهای حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 3 درآمد عملياتي
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و
بكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . بنابر تعريف ارائه شده در فصل سوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، درآمد عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملياتي“ و ” درآمد غيرعملياتي“ را در برمي‌گيرد. درآمـد عملياتي عبـارت از درآمدي است كـه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري حاصل مي‌گردد و با عناوين مختلفي از قبيل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمين شده، سود سهام و حق امتياز مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
2 . مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي عمدتاً معطوف به تعيين زمان شناخت درآمد عملياتي است. درآمد عملياتي زماني شناسايي مي‌شود كه شواهد كافي مبني‌بر وقوع يك جريان آتي ورودي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد) و اين منافع را بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
دامنه كاربرد
3 . اين استاندارد بايد براي حسابداري درآمد عملياتي حاصل از معاملات و رويدادهاي زير بكار گرفته شود:
الف . فروش كالا،
ب . ارائـه خدمات، و
ج . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه مولد سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است.
4 . كالا شامل كالاي توليد شده توسط واحد تجاري براي فروش و همچنين كالاي خريداري شده جهت فروش مجدد از قبيل كالاي خريداري شده توسط يك واحد بازرگاني يا زمين و ساير املاك نگهداري شده براي فروش مجدد است.
5 . ارائـه خدمـات، معمولا متضمن اجـراي وظيفـه‌اي مورد توافق طي مدتي معيـن توسط واحد تجاري است. خدمات ممكن است طي يك يا چند دوره مالي ارائه شود. برخي از پيمانهاي ارائـه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است. درآمد عملياتي حاصل از چنين پيمانهايي، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت شناسايي مي‌شود.
6 . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجر به تحصيل درآمدهاي عملياتي زير مي‌شود:
الف . سـود تضمين شـده: مبالغي كـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد يا معادل وجه نقد واحد تجاري مطالبه مي‌شود،
ب . درآمد حق امتياز : مبالغي كه بابت استفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظير امتياز ساخت، علايم تجاري، حق انتشار و نرم‌افزار رايانه‌اي مطالبه مي‌شود، و
ج . سود سهام: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايه‌پذير كه متناسب با سهم‌الشركه واحد تجاري عايد آن مي‌شود.
7 . در اين استاندارد، درآمـد عملياتي حاصل از موارد زير مطرح نمي‌شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه به حساب گرفته مي‌شود،
ب . پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت)،
ج . قراردادهاي اجاره،
د . كمكهاي بلاعوض و ساير كمكهاي مشابه دولتي (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 10 با عنوان حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت)،
ﻫ . قراردادهاي بيمه در شركتهاي بيمه،
و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ز . استخراج مواد معدني، و
ح . تغيير ارزش ساير داراييهاي جاري از قبيل سرمايه‌گذاريها (در مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري) يا سرمايه‌گذاري در املاك در واحدهاي تجاري كه به خريد و فروش املاك اشتغال دارند.
ط . درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاريف
8 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
· درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.
· ارزش منصفانه: مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
9 . مبالغي كه به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها) وصول مي‌شود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نمي‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد كارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل يا كارمزد، درآمد عملياتي محسوب مي‌شود.
اندازه‌گيري درآمد عملياتي
10 . درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري شود.
11 . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از يك معامله معمولاً طبق توافقي كه بين واحد تجاري و خريدار يا استفاده‌كننده از دارايي به عمل مي‌آيد، تعيين مي‌شود. اين مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه‌گيري مي‌شود.
12 . در بسياري حالات، مابه‌ازاي مربوط، به شكل وجه نقد يا معادل آن مي‌باشد و مبلغ درآمد عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي است. با اين حال، هرگاه جريان ورودي وجه نقد به آينده موكول شود، به گونه‌اي كه طبق قرارداد منعقده بين فروشنده و خريدار و يا ضوابط معمول فروشنده، مبلغي اضافه بر بهاي فروش نقدي كالا يا خدمات دريافت شود، در اين حالت ارزش منصفانه مابه‌ازاي مربوط، بهاي فروش نقدي است و مبلغ اضافه دريافتي درآمد عملياتي فروشنده محسوب نمي‌شود، بلكه بايد باتوجه به محتواي تجاري معامله تحت عنوان ” درآمد تأمين مالي“ به طور جداگانه نمايش يابد.
13 . هرگاه كالاها يا خدمات در قبال كالاها يا خدمات ديگري كه از لحاظ ماهيت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي نمي‌شود. براي مثال مي‌توان از مبادله شير توسط دو شركت توليدكننده محصولات لبني جهت تأمين به موقع تقاضاي مشتريان در حوزه توزيع محصولاتشان اشاره كرد. چنانچه كالا يا خدمات غير مشابه مبادلـه شود، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي مي‌گردد. در اين حالت درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سرك نقدي اندازه‌گيري مي‌شود. هرگاه ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي را نتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات واگذار شده پس از تعديل از بابت سرك نقدي، اندازه‌گيري مي‌شود.
تشخيص معامله
14 . معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال مي‌شود. با اين حال، در برخي شرايط، جهت انعكاس محتواي معامله لازم است معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفكيك يك معامله منفرد بكار گرفته شود. براي مثال، هرگاه قيمت فروش محصول شامل يك مبلغ قابل تفكيك جداگانه درارتباط با خدمات بعدي باشد، اين مبلغ به دوره‌هاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره اجراي خدمات مورد شناخت قرار مي‌گيرد. بالعكس، هرگاه دو يا چند معامله به‌گونه‌اي به‌‌هم پيوسته باشد كه اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به كليت آن درك كرد، معيارهاي شناخت در مورد آن به طور يكجا اعمال مي‌شود. براي مثال، يك واحد تجاري ممكن است كالاهايي را به فروش رساند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان كالاها درآينده منعقد كند. اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش مي‌شود و لذا در چنين حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان كالا را يكجا شناسايي كرد.
فروش كالا
15 . درآمد عملياتي حاصل از فروش كالا بايد زماني شناسايي شود كه كليه شرايط زير تحقق يافته باشد:
الف . واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت كالاي مورد معامله را به خريدار منتقل كرده باشد،
ب . واحد تجاري هيچ دخالت مديريتي مستمر درحدي كه معمولاً با مالكيت همراه است يا كنترل مؤثري نسبت به كالاي فروش رفته اعمال نكند،
ج . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد،
د . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ﻫ . مخارجي را كه درارتباط با كالاي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
16 . براي اينكه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت به خريدار را بتوان تعيين كرد، لازم است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت با انتقال مالكيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسط خريدار همراه است. اين موضوع در مورد اغلب خرده فروشيها صدق مي‌كند. مواردي نيز وجود دارد كه مخاطرات و مزاياي مالكيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالكيت قانوني يا تصرف توسط خريدار انتقال مي‌يابد.
17 . اگر واحد تجاري بخش عمده‌اي از مخاطرات و مزاياي مالكيت را حفظ كند، معامله مربوط، فروش تلقي نمي‌گردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نمي‌شود. اين امر ممكن است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد. نمونه‌هايي از مواردي كه واحد تجاري ممكن است مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ كند به شرح زير است:
الف . زماني كه واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غير مطلوب مورد معامله كه توسط مفاد ضمانت‌نامه كالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ب . زماني كه دريافت درآمد عملياتي مربوط به يك فروش خاص، مشروط به تحصيل درآمد توسط خريدار از محل فروش كالاي مورد معامله باشد،
ج . زماني كه ارسال كالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليكن خدمات نصب كه بخش عمده‌اي از مبلغ قرارداد را تشكيل مي‌دهد، توسط واحد تجاري بهطور كامل انجام نشده باشد، و
د . زماني كه خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاري در مورد احتمال برگشت كالاي فروش رفته مطمئن نباشد.
18 . چنانچه، واحد تجاري تنها بخش كم‌اهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. براي مثال، فروشنده ممكن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالكيت قانوني كالا را براي خود حفظ كند. در چنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را منتقل كرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي مي‌گردد. مثال ديگر از حفظ بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت، وجود شرطي در خرده فروشي كالاست به گونه‌اي كه درصورت عدم رضايت مشتري، برگشت كالا و استرداد مابه‌ازا به مشتري ميسر باشد. در چنين حالتي، به شرط آنكه فروشنده بتواند مبالغ برگشتي آتي را به‌گونه‌اي اتكا پذير براورد كند و بدهي ناشي از برگشت كالا را باتوجه به تجربيات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي كند، درآمد عملياتي در زمان فروش مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
19 . براي شناخت درآمد عملياتي، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري شرط اساسي است. در برخي موارد، تا زمان دريافت مابه‌ازا يا رفع ابهام در اين زمينه، ممكن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد. براي مثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازاي حاصل از فروش در يك كشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت آن كشور باشد، در مورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذكور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن غير محتمل است، به جاي اينكه به عنوان‌تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به حساب گرفته شود، به حساب هزينه منظور مي‌گردد.
20 . درآمد عملياتي و هزينه‌هاي مرتبط با يك معامله يا رويداد به طور همزمان شناسايي مي‌شود. اين فرايند، عموماً ” تطابق درآمد و هزينه“ ناميده مي‌شود. هزينه‌ها، ازجمله هزينه تضمين كالاي فروش رفته و ساير مخارجي كه پس از حمل كالا ممكن است واقع شود، در صورتي كه ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است. با اين‌حال، هرگاه هزينه‌ها را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي را نمي‌توان‌شناسايي كرد. در چنين شرايطي، هرگونه مابه‌ازاي دريافتي به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود.
ارائـه خدمات
21 . هرگاه ماحصل معامله‌اي را كه متضمن ارائـه خدمات است بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي مربوط بايد با توجه به ميزان تكميل آن معامله شناسايي شود. ماحصل معامله، زماني به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل برآورد است كه همه شرايط زير احراز شده باشد:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد،
ج . ميزان تكميل معامله به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، و
د . مخارجي كه درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده يا خواهد شد، به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد .
22 . شناخت درآمد عملياتي براساس ميزان تكميل كار، اغلب روش درصد تكميل ناميده مي‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعيين ميزان تكميل كار در استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت تشريح شده است.
23 . در مورد شناخت درآمد عملياتي حاصل از ارائـه خدمات نيز، محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي، شرط اساسي است. با اين حال، درصورت وجود ابهام در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه و نه به صورت تعديل درآمد شناسايي شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
24 . براي اينكه بتوان ماحصل يك معامله را به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، معمولاً لازم است واحد تجاري از يك سيستم داخلي بودجه‌بندي و گزارشگري مالي مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاري، براوردهاي درآمد عملياتي را همزمان با ارائه خدمات بررسي و در صورت لزوم آن را تغيير مي‌دهد. با اين حال اين واقعيت كه شرايط حاكم ممكن است تجديد نظر ادواري براوردها را ايجاب كند، لزوماً بدين معني نيست كه ماحصل معامله را نمي‌توان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد. يك واحد تجاري عموماً پس از توافق در مورد شرايط مطرح شده در صفحه بعد با طرفهاي ديگر معامله قادر به انجام براوردهاي اتكاپذير است:
الف . حقوق قابل اعمال هريك از طرفين در مورد خدماتي كه قرار است ارائه يا دريافت شود،
ب . مابه ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه.
25 . هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصي از عمليات طي يك دوره زماني معين باشد، درآمد عملياتي به روش خط مستقيم طي آن دوره زماني شناسايي مي‌شود، مگر اين كه طبق شواهد موجود، روش ديگري كه درآمد عملياتي دوره را بهتر منعكس كند، وجود داشته باشد. هرگاه يك فعاليت خاص در مقايسه با ساير عمليات از اهميت ويژه‌اي برخوردار باشد، شناخت درآمد عملياتي تا زمان اجراي آن فعاليت خاص به تعويق مي‌افتد.
26 . هرگاه ماحصل معامله‌اي را كه متضمن ارائـه خدمات است نتوان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي را بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده قابل بازيافت مورد شناخت قرار داد.
27 . در مراحل اوليه معامله، اغلب براورد اتكاپذير ماحصل معامله امكان‌پذير نيست. با اين حال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري مخارج تحمل‌شده معامله را بازيافت كند. بنابراين درآمد عملياتي تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي كه انتظار بازيافت آن مي‌رود شناسايي مي‌گردد. از آنجا كه ماحصل معامله را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه سودي شناسايي نمي‌شود.
28 . هرگاه ماحصل يك معامله را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد و بازيافت مخارج تحمل‌شده محتمل نباشد، درآمد عملياتي شناسايي نمي‌شود و مخارج تحمل‌شده به عنوان هزينه دوره مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه ابهاماتي كه مانع براورد اتكاپذير ماحصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملياتي به جاي بند 26 براساس بند 21 شناسايي مي‌شود.
سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
29 . درآمدهاي عملياتي ناشي از استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه متضمن سود
تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است بايد براساس معيارهاي مندرج در بند 30 به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
30 . درآمد عملياتي مذكور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود:
الف . سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب . درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط، و
ج . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار، به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته.
31 . درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي مي‌شود. در برخي شرايط، مثلاً، در مواردي كه سود سهام از محل اندوخته‌ها يا سود انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه‌گذاري اعلام مي‌شود، اين گونه مبالغ معرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري است و درآمد محسوب نمي‌شود. به بيان ديگر، بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني كاهش داده مي‌شود كه سود سهام مزبور مازاد بر سهم شركت سرمايه‌گذار از سودهاي مصوب شركت سرمايه‌پذير پس از تحصيل سرمايه‌گذاري باشد.
32 . درآمد حق امتياز طبق شرايط مندرج در قرارداد مربوط تعلق مي‌گيرد و معمولاً بر همين اساس شناسايي مي‌شود، مگر آنكه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمد برمبناي روشهاي سيستماتيك و منطقي ديگري مناسب‌تر باشد.
33 . محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي شرط اساسي شناسايي سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام به عنوان درآمد عملياتي است. با اين حال، هرگاه درخصوص قابليت وصول مبلغي كه قبلاً به عنوان درآمد عملياتي شناسايي شده، ابهامي به وجود آيد مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه دوره و نه به صورت تعديل درآمد عملياتی شناسایی شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
29 . درآمدهاي عملياتي ناشي از استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه متضمن سود
تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است بايد براساس معيارهاي مندرج در بند 30 به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:
الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
30 . درآمد عملياتي مذكور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود:
الف . سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب . درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط، و
ج . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار، به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته.
31 . درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي مي‌شود. در برخي شرايط، مثلاً، در مواردي كه سود سهام از محل اندوخته‌ها يا سود انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه‌گذاري اعلام مي‌شود، اين گونه مبالغ معرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري است و درآمد محسوب نمي‌شود. به بيان ديگر، بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني كاهش داده مي‌شود كه سود سهام مزبور مازاد بر سهم شركت سرمايه‌گذار از سودهاي مصوب شركت سرمايه‌پذير پس از تحصيل سرمايه‌گذاري باشد.
32 . درآمد حق امتياز طبق شرايط مندرج در قرارداد مربوط تعلق مي‌گيرد و معمولاً بر همين اساس شناسايي مي‌شود، مگر آنكه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمد برمبناي روشهاي سيستماتيك و منطقي ديگري مناسب‌تر باشد.
33 . محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي شرط اساسي شناسايي سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام به عنوان درآمد عملياتي است. با اين حال، هرگاه درخصوص قابليت وصول مبلغي كه قبلاً به عنوان درآمد عملياتي شناسايي شده، ابهامي به وجود آيد مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه دوره و نه به صورت تعديل درآمد عملياتی شناسایی شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
افشا
34 . واحد تجاري بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف . رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده براي شناخت درآمد عملياتي باتوجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“، و
ب . مبلغ هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي شناسايي شده طي دوره ناشي از موارد زير:
ـ فروش كالا،
ـ ارائه خدمات،
ـ سود تضمين شده،
ـ درآمد حق امتياز،
ـ سود سهام، و
ج . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از مبادلـه كالا يا خدمات كه در هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي منظور شده است.
35 . واحد تجاري بايد هرگونه سود يا زيان احتمالي را طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا كند. اين‌گونه سودها يا زيانها ممكن است ناشي از اقلامي از قبيل مخارج تضمين، ادعاها، جريمه‌ها يا زيانهاي احتمالي باشد.
تاريخ اجرا
36 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
37 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 18 با عنوان درآمد عملياتي نيز رعايت مي‌شود.
پيوست
نمونه‌هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
نمونه‌هاي ارائه شده در اين پيوست، نحوه كاربرد استاندارد حسابداري را در تعدادي از وضعيتهاي تجاري تشريح مي‌كند. اين نمونه‌ها معطوف به جنبه‌هاي خاصي از يك معامله است و بحث جامعي در مورد همه عوامل مؤثر احتمالي در شناخت درآمد عملياتي را ارائه نمي‌كند. به جز مواردي كه مشخصاً در تحليل وضعيتهاي تجاري مورد اشاره قرار گرفته است، نمونه‌ها متضمن اين فرض است كه هيچ ابهام قابل ملاحظه در مورد مبلغ يا قابليت وصول مابه‌ازايي كه قرار است دريافت شود، هزينه‌هايي كه واقع شده يا واقع خواهد شد، يا ميزان احتمالي برگشت كالا وجود ندارد. اين نمونه‌ها تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست.
الف. فروش كالا
| 1 . فروش، همراه با تعويق در تحويل كالا:
بنابه درخواست خريدار، تحويل كالا به تعويق افتاده ولي مالكيت آن به خريــدار منتقـل شده است و وي صورتحساب را مي‌پذيرد. |
هرگاه مالكيت به خريدار منتقل شود، درصورت تحقق شرايط زير درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود:
الف. تحويل كالا به خريدار محتمل باشد. ب . در زمان شناخت درآمد، كالا موجود، قابل تشخيص و آماده تحويل به خريدار باشد. ج . خريـدار بهطور مشخص، تعويق در تحويل كالا را تاييد كرده باشد. د . شرايط معمول پرداخت برقرار باشد. |
| 2 . ارسال مشروط:
2 . الف. كالا به شرط نصب، بازرسي و غيره فروختـه مي‌شود. |
معمولاً تا هنگامي كه مشتري كالا را تحويل نگرفته و نصب و بازرسي آن خاتمه نيافته باشد، نسبت به درآمد شناختي صورت نمي‌گيرد. با وجود اين، در برخي موارد، ممكن است عمليات نصب به قدري ساده باشد كه بتوان بدون توجه به عدم تكميل آن، شناخت فروش را مقتضي دانست (مثلاً نصب يك گيرنده تلويزيوني كه در كارخانه آزمايش شده است، تنها مستلزم خارج كردن آن از بسته‌بندي، اتصال آنتن و وصل كردن تلويزيون به برق است). در موارد ديگر كه ممكن است بازرسي تنها به منظور تعيين نهايي مبلغ قرارداد صورت گيرد (براي مثال در مورد محمولـه‌هاي سنگ‌آهن، شكر، دانه سويا و غيره)، مقتضي است نسبت به شناخت مبلغ تخميني درآمد در تاريخ حمل يا زمان مناسب ديگري اقدام شود. |
| 2 . ب . منوط به تاييد خريدار همراه با برخورداري خريدار از حق محدود براي برگشت كالا. | هرگاه فروشنده در مورد امكان برگشت كالا نامطمئن باشد، تا زماني كه محموله رسماً توسط خريدار قبول نشده يا مهلت مقرر براي برگشت كالا منقضي نشده باشد، نسبت به درآمد شناختي صورت نمي‌گيرد. |
| 2 . ج . تحويل اماني كالا جهت فروش: كالا براي گيرنده ارسال مي‌شود و وي به نيابت از طرف صاحب كالا، فروش آن را به عهده مي‌گيرد. | تا زماني كه كالا به شخص ثالثي فروخته نشده است، شناخت درآمد صورت نمي‌گيرد. |
| 2 . د . فروش نقدي هنگام تحويل كالا. | درآمد همزمان با دريافت وجه نقد توسط فروشنده يا نماينده وي شناسايي مي‌شود. |
| 3 . سفارشهاي خاص و محموله‌هاي‌خاص:
تمام يا بخشي از بهاي كالايي كه در زمان دريافت وجوه موجود نيست دريافت مي‌شود (براي مثال در مورد كالايي كه قرار است بعداً توليد يا توسط شخص ثالثي مستقيماً به مشتري تحويل شود). |
شناخت درآمد در اين قبيل فروشها منوط به تحويل كالا به خريدار است. |
| 4 . قراردادهاي فروش و بازخريد (به جز معاوضه كالاهاي مشابه):
فروشنده هنگام فروش موافقت مي‌كند كه همان كالا را بعداً بازخريد كند. همچنين ممكن است فروشنده اختيار بازخريد كالا را داشته باشد يا خريدار اين اختيار را داشته باشد كه فروشنده را ملزم به بازخريد كالا كند. |
شرايط قراردادها را بايد مورد بررسي قرار داد تا اطمينان حاصل شود كه از لحاظ محتوايي، فروشنده مخاطرات و مزاياي مالكيت را به خريدار منتقل كرده است كه در اين صورت درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. هرگاه فروشنده، مخاطرات و مزاياي مالكيت را براي خود نگه داشته باشد، حتي با وجود انتقال مالكيت قانوني به خريدار، معامله ماهيتاً جهت دستيابي به منابع مالي انجام گرفته و درآمد شناسايي نمي‌شود.
5 . فروش به واسطه‌ها:
كالا مجدداً توسط توزيع‌كنندگان، عمده فروشان و غيره فروخته مي‌شود.
به طور كلي شناخت درآمد حاصل از اين قبيل فروشها مي‌تواند پس از انتقال مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت صورت گيرد. با اين حال، در برخي موارد ممكن است خريدار در واقع نماينده فروشنده باشد كه در اين صورت معامله بايد ارسال اماني براي فروش تلقي شود.
6 . حق اشتراك نشريات
هرگاه اقلام مورد نظر داراي ارزش مشابه در هر دوره زماني باشد، به جاي شناخت بلافاصله و يكجا مبالغ دريافتي صورتحساب شده، شناخت درآمد در طول مدت اشتراك و براساس روش خط مستقيم انجام مي‌شود، ولي اگر ارزش نشريات ارسالي در دوره‌هاي مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبناي نسبت قيمت فروش كليه نشريات ارسال شده به كل قيمت فروش كليه اقلام مورد اشتراك صورت مي‌گيرد.
7 . فروش اقساطي
چنانچه مابه‌ازاي فروش به صورت اقساطي دريافت شود، درآمد حاصل از فروش به كسر سود تضمين شده در تاريخ فروش به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي‌گيرد. شناخت درآمد سود تضمين شده مربوط براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ سود تضمين شده مورد توافق صورت مي‌گيرد.
8 . حذف شده است.
ب . ارائـه خدمات
1 . اجرت نصب
اجرت نصب با توجه به ميزان تكميل عمليات نصب به عنوان درآمد شناسايي مي‌شود، مگر اين كه اجرت نصب از بهاي فروش محصول تفكيك‌پذير نباشد كه در اين صورت اجرت مربوط همزمان با فروش كالا شناسايي مي‌شود.
2 . مبالغي كه بابت خدمات بعد از فروش در قيمت فروش منظور شده است.
چنانچه بابت خدمات تضميني پس از فروش مبلغ مشخصي در قيمت فروش منظور شده باشد، معمولاً مقتضي خواهد بود كه شناخت آن حصه از قيمت فروش به عنوان درآمد به تعويق افتد و طي دوره‌اي كه خدمات ارائه مي‌شود، صورت گيرد. درآمدي كه به تعويق مي‌افتد، مبلغي است كه علاوه‌بر جبران مخارج مورد انتظار خدمات تحت قرارداد فروش، سودي معقول از بابت انجام خدمات، عايد فروشنده كند.
3 . حق‌العمل كارگزاران تبليغات
حق‌العمل پخش تبليغات، زماني شناسايي مي‌شود كه تبليغات مورد نظر از طريق رسانه‌ها انعكاس يابد. حق‌العمل تهيه طرحهاي تبليغاتي باتوجه به مرحله تكميل طرح مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
4 . كارمزد نمايندگيهاي بيمه
درآمد كارمزد نمايندگيهاي بيمه كه مستلزم انجام خدمات اضافي توسط كارگزار نيست، در تاريخ مؤثر شروع يا تجديد بيمه نامه‌هاي مربوط مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه چنين انتظار رود كه قرارداد، نيازمند ارائـه خدمات اضافي در طول دوره بيمه‌نامه خواهد بود، شناخت كل كارمزد يا حصه مناسبي از آن مي‌تـواند در طـول دوره بيمـه‌نامه صورت گيرد.
5 . وروديه
درآمد نمايشهاي هنري، جشنها و رويدادهاي خاص ديگر همزمان با برگزاري آن، شناسايي مي‌شود. اگر براي چند رويداد مختلف يك بليت مشترك فروخته شود، درآمد حاصل از فروش بليت برمبنايي سيستماتيك و منطقي
به هر يك از رويدادها تخصيص داده مي‌شود.
6 . شهريه
درآمد در طول دوره آموزش شناسايي مي‌شود.
7 . حق عضويت
شناخت درآمد حاصل از اين منبع، به ماهيت خدماتي كه ارائه مي‌شود بستگي دارد. اگر مبلغ دريافتي تنها جهت عضويت بوده و وجه يا وجوه ديگري براي ساير خدمات يا محصولات (براي هريك به طور جداگانه، يا كلاً به صورت يك حق اشتراك سالانه) دريافت شود، شناخت درآمد حق عضويت بايد هنگامي صورت گيرد كه ابهام قابل توجهي در مورد قابليت وصول آن وجود نداشته باشد. اگر وجه دريافتي شامل ارائـه خدمات يا ارسال نشرياتي در طول مدت عضويت باشد، شناخت درآمد مربوط بايد با توجه به زمان بندي و ماهيت و ارزش كليه خدمات ارائه شده، برمبنايي سيستماتيك و منطقي انجام پذيرد.
8 . حق‌الزحمه خدمـات انحصـاري (فرانشيز)
به طور كلي، اين حق‌الزحمه‌ها ممكن است بابت تركيبات مختلفي از ارائـه خدمات اوليه و خدمات بعدي، ارسال تجهيزات و ساير اقلام، دانش فني و غيره دريافت گردد. اين حق‌الزحمه‌ها برمبنايي كه منعكس‌كننده هدف دريافت حق‌الزحمه است، به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي‌گيرد. روشهاي مندرج در صفحه بعد براي شناخت درآمد فرانشيز مناسب است:
– ارسـال تجهيـزات و سـايـر داراييهـاي مشهود
– همزمان با تحويل اقلام يا انتقال مالكيت قانوني، درآمد عملياتي برمبناي ارزش منصفانه داراييهاي فروش رفته شناسايي مي‌شود.
– ارائـه خدمات اوليـه و بعـدي
– در مورد بخشي از درآمد فرانشيز كه مربوط به خدمات مستمر است شناخت درآمد هنگام ارائـه خدمات صورت مي‌گيرد.
– اگر حق‌الزحمه‌هاي دريافتني كه طبق قرارداد به طور مستمر دريافت مي‌شود براي پوشش هزينه‌هاي خدمات مستمر و سودي معقول تكافو نكند، شناخت بخشي از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاري اوليه، به تعويق مي‌افتد.
– حق‌الزحمه حقوق اعطايي مستمر و ساير خدمات
– حق‌الزحمه مربوط به استفاده از حقوق اعطايي مستمر طبق قرارداد يا حق‌الزحمه ساير خدمات ارائه شده طي دوره قرارداد، همزمان با استفاده از حقوق اعطايي يا ارائـه خدمات به عنوان درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود.
9 . حق‌الزحمـه توليـد نـرم‌افـزار رايانه‌اي با كاربـرد خاص
حق‌الزحمه حاصل از توليد نرم‌افزار رايانه‌اي با كاربرد خاص با توجه به مرحله تكميل فرآيند توليد از جمله تكميل خدمات پشتيباني بعدي به عنوان درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود.
ج . سود تضمين شده، درآمد حق‌الامتياز و سود سهام
1 . حق‌الزحمـه اجـازه استفـاده و درآمـد حق امتياز ساخت
حق‌الزحمه و درآمد حق امتياز دريافتي درقبال استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري (از قبيل علايم تجاري، حق اختراع، نرم‌افزار رايانه‌اي، حق تكثير قطعات موسيقي و حـق نمايش فيلمهـاي سينمايي) معمولاً براساس محتواي قرارداد شناسايي مي‌شود. به عنوان يك راه حل عملي، مي‌توان درآمد را به روش خط مستقيم و طي دوره قرارداد شناسايي كرد. براي مثال مي‌توان از موردي نام برد كه حق استفاده از فناوري خاصي براي يك دوره زماني معين به استفاده‌كننده اعطا شده است.
اعطاي حقوق در قبال حق‌الزحمه ثابت يا تضمين غيرقابل استرداد تحت قراردادي غيـرقابل فسخ كـه به استفاده‌كننـده اجـازه بهره‌گيري آزادانه از حقوق اعطايي را مي‌دهد و اعطا كننده حقوق، ملزم به ايفاي تعهدات ديگري نيست، ماهيتاً فروش تلقي مي‌شود. يك مثال بارز از اين موارد، قرارداد اجازه استفاده (ليسانس) از نرم‌افزار رايانه‌اي است كه به موجب آن اعطا كننده تعهد ديگري بعد از تحويل آن ندارد. مثال ديگر، اعطاي حقوق نمايش فيلم سينمايي در بازارهايي است كه اعطا كننده، بر توزيع فيلم در اين بازارها كنترلي ندارد و لذا در درآمد فروش بليت سهيم نيست. در چنين شرايطي درآمد، در زمان فروش شناسايي مي‌شود.
2 . سود سهام
سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي مي‌شود (به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته). با توجه به اصلاحيه قانون تجارت مصوب 1347 حق دريافت سود سهام با تصويب مجمع عمومي شركت سرمايه‌پذير احراز مي‌شود.
