تعدیلات سنواتی

تعدیلات سنواتی و چالش‌های موجود در آن
(Annual adjustments)

مقدمه

استفاده کنندگان صورتهاي مالی و قانون گذاران بر صحت و درستی اطلاعات مالی تاکید زیادي دارند.

هنگامی که در صورتهاي مالی تعدیلات سنواتی وجود داشته باشد و یا آنها با تجدید ارائه مواجه

می شوند این درك به وجود می آید که صورتهاي مالی گذشته نادرست و تحریف کننده بوده است (10).

به طور کلی تغییرات مستمر و مداومی که در شرایط اقتصادي و اجتماعی صورت می گیرد، ممکن است

تغییر در اصول و روش هاي حسابداري براي هماهنگ کردن صورتهاي مالی واحد تجاري با شرایط

محیطی جدید ضرورت یابد (3).

افزون بر این، صورتهاي مالی را که واحد تجاري تهیه می کنند، ممکن است حاوي اشتباه هاي با اهمیتی

باشد.اشتباهات در صورتهاي مالی می تواند ناشی از اشتباه هاي محاسباتی و یا اشتباه در بکارگیري

اصول حسابداري و سایر موارد باشد.هیئت استانداردهاي حسابداري مالی در سال 2005 ، بیان می دارد

که اصلاح اشتباهات و تحریفات دوره گذشته، تحلیل گران را در فهم اطلاعات مقایسه اي یاري کند.

برداشت بازار از تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه همراه با بار منفی بوده و اعتماد به گزارشگري مالی را

کاهش می دهد.

طبق استاندارد هاي حسابداري نیز بیان می دارند صورتهاي مالی سنوات گذشته به دو دلیل تغییر

در رویه (اصل)حسابداري و اصلاح اشتباهات حسابداري تجدید ارائه میشوند (4).تغییر در رویه

حسابداري عبارت از بکارگیري رویه پذیرفته شده حسابداري به جاي رویه پذیرفته شده دیگر است که

قبلا در تهیه صورتهاي مالی مورد استفاده قرار گرفته است(6).

مطالعات انجام شده در بازار نشان میدهد بازار به صورتهاي مالی تجدید ارائه شده به دلیل تغییر در

اصول و رویه هاي حسابداري واکنش منفی نشان نمی دهد. چون این افزایش منجر به تجدید نظر در

جریان هاي نقدي مورد انتظار آتی می شود و بنابراین انتظارات سرمایه گذاران نیز تغییر می یابد. ولی به

دلیل کاهش در جریان هاي نقدي آتی، بازار به کاهش در سود تجدید ارائه شده ناشی از اشتباهات

حسابداري واکنش منفی نشان می دهد. کاهش جریان هاي نقدي آتی احتمالا بر سیستم

حسابداري ضعیف و رفتار فرصت طلبانه مدیران در تلاش براي افزایش در سود دلالت دارد (1).

 شرکت هایی که به دلیل اشتباهات حسابداري به ویژه اشتباهات ناشی از شناسایی درآمد، ادغام و تحصیل به

تجدید ارائه صورتهاي مالی مبادرت می ورزند به دلیل تغییر در اصول و روي هاي حسابداري صورتهاي

مالی تجدید ارائه شده، نسبت به شرکت هاي دیگر داراي عمر کوتاه تري هستند(11).

البرینگ و همکاران ( 2012 ) بیان میدارند تجدید ارائه صورتهاي مالی با ایجاد عدم اطمینان و قابلیت

اتکا منجر به افزایش نرخ تامین مالی، کاهش رشد و فرصت هاي پیش روي خواهد شد.(11).

 گراهام در سال 2008 اشاره دارد که تجدید ارائه ها به طور بالقوه منجر به هزینه زایی براي

شرکت شده و اطمینان سهامداران را نسبت به افشایی که شرکت انجام داده است کاهش می دهد و

می توان بسیاري از فرصت هاي رشد روبروي شرکت را از بین برده و ارزش شرکت را کاهش دهد (11).

ناتوانی در دستیابی به تامین مالی ارزان قیمت نیز می تواند سرمایه گذاري هاي شرکت، مخارج  

سرمایه اي و به شکل ویژه اي رشد شرکت را کاهش دهد.

تعریف لغوی

تعدیل در فرهنگ لغات به معنای اصلاح و سنوات به معنای سال‌های گذاشته می باشد. پس در فرهنگ عام معنای تعدیلات سنواتی به مفهموم اصلاح اشتباهات مرتبط با سال های گذشته می‌باشد.

تعریف اصطلاحی

بند37 استاندارد حسابداری شماره 6 در تعریف تعدیل سنواتی بیان می‌دارد “تعدیلات سنواتی یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل، که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌گردد، و شامل مواردی می باشد که از «تغییر در رویه حسابداری» ویا «اصلاح اشتباهات حسابداری» به وجود می‌آیند.”

مروري بر پیشینه پژوهش

یکی از مهم ترین ویژگی هاي کیفی اطلاعات حسابداري، اتکاپذیري آن است. طبق مفاهیم نظري

گزارشگري مالی، اطلاعاتی اتکاپذیر است که از اشتباه و تمایلات جانبدارانه خالی باشد (2).تحقیقاتی

که پیشتر در ایران انجام گرفته است نشان می دهد که درصد بالایی از شرکت هاي ایرانی به دلیل

اصلاح اشتباهات حسابداري، صورتهاي مالی را تجدید ارائه و رقمی را تحت عنوان تعدیلات سنواتی

گزارش می کنند (5).این موضوع نشان می دهد که اطلاعات حسابداري شرکت ها از نظر ویژگی

عاري از اشتباه بودن مورد تردید است. تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه صورتهاي مالی دوره هاي قبل،

پیامدهاي منفی متعددي را به همراه دارد. رقم سود خالص، مبناي محاسبه مواردي نظیر پاداش

هیئت مدیره، مالیات و سود تقسیمی به سهامداران است. علاوه بر این، سود هر سهم و نسبت قیمت به

سود هر سهم از جمله شاخص هایی است که مورد استفاده تحلیل گران و سرمایه گذاران قرار می گیرد(12).

تحقیقات انجام شده در زمینه گزارشگري متقلبانه، انگیزه هاي مختلفی را براي چنین اقداماتی برشمرده اند(8).

البته باید به یاد داشت که تجدیدارائه صورتهاي مالی همواره نشانه تقلب نیست و در طیفی از

اصلاح اشتباهات سهوي تا گزارشگري متقلبانه قرار می گیرد؛ اما بسادگی می تواند به عنوان سرپوشی

براي رفتارها ي متقلبانه مدیریت به کار رود (11).بازار و استفاده کنندگان اطلاعات آن اعم از

سهامداران، تحلیل گران و اعتباردهندگان در مجموع نسبت به تجدید ارائه صورتهاي مالی با تردید

منفی و عدم اطمینان می نگرند از طرفی این عامل منجر به کاهش ارزش سهام شرکت و دارایی

سهامداران می شود. کاهش ارزش بازار سهام فرصت هاي رشد شرکت را نیز کاهش می دهد وعلاوه بر این آثار

دیگري نیز دارد(12).

شریعت پناهی و کاظمی در سال 1389 ، اظهار نمودند که از دیدگاه سرمایه گذاران، اخبار ارائه مجدد

صورتهاي مالی فقط بیانگر مشکلات عملکرد دوره گذشته نیست بلکه نوعی پیش بینی مشکلات آتی

براي شرکت و مدیریت آن نیز محسوب میشود و موجب سلب اطمینان سرمایه گذاران نسبت به اعتبار

و شایستگی مدیریت و کاهش کیفیت سودهاي گزارش شده می گردد. یافته هاي آنها بیانگر این است

که تجدید ارائه صورتهاي مالی موجب کاهش محتواي اطلاعاتی سود می شود و شرکت هایی که عمده

ترین دلیل صورتهاي مالی تجدید ارائه شده آنها اصلاح اشتباه ناشی از شناسایی درآمد است، محتواي

اطلاعاتی سود آنها کاهش یافته است.وی رابطه بین ارائه مجدد صورت هاي مالی و

محافظه کاري را مورد بررسی قرار داد و  بیان می دارد طبق اصول پذیرفته شده حسابداري، صورت

هاي مالی سنوات گذشته به دو دلیل، تغییر در رویه (اصل) حسابداري و اصلاح اشتباهات حسابداري

تجدید ارائه میشوند(7).

تأثیر تعدیل سنواتی

بند 38 استاندارد حسابداری شماره 6 بیان می‌دارد “تاثیر تعدیلات سنواتی بایستی از طریق اصلاح مانده سود و زیان انباشته اول دوره در صورتهای مالی منعکس گردد. به بیان ساده تر در برخی مواقع، بعضی از هزینه هایی که در سال جاری با آن مواجه می‌شویم در اصل مربوط به سال یا سال‌های گذشته می‌باشند، اما بنا به دلایلی به تازگی و در سال جاری نسبت به آن آگاه شده‌ایم. در این مواقع ما مجاز نیستیم که با آنها مانند سایر هزینه‌های سال جاری برخورد کنیم و آنها را به حساب هزینه سال جاری منظور کنیم. بلکه باید از حسابی به عنوان حساب تعدیلات سنواتی استفاده کنیم. تمامی این اصلاحات باید در صورت‌های مالی نیز مجدد ارائه شود، مگر اینکه این کار عملی نباشد.

باتوجه به تعریف اولیه تعدیل سنواتی می‌خواهیم به تعریف “تغییر در رویه حسابداری” و “اصلاح اشتباهات” در تعدیلات سنواتی می‌پردازیم.

ثبات رویه حسابداری:

بند 39 استاندارد حسابداری شماره 6 بیان می‌دارد” از خصوصیات کیفی صورت‌های مالی قابل مقایسه بودن آنها می‌باشد. برای این امر باید ثبات رویه‌های حسابداری طی هر دوره مالی و از یک دوره به دوره دیگر رعایت شود. حال گاها این ثبات به دلایل مختلف از جمله رجحان(تغییر) رویه حسابداری سال جدید نسبت به سال قبل بهم می‌ریزد. این تغییر باید با دلایل محکمی نظیر ارئه مطلوب تر صورت های مالی واحد تجاری و یا تغییر در قوانین و استاندارد های جدید باشد وگرنه صورت‌های مالی، قابل قبول واقع نمی‌شوند.

تغییر در رویه‌هایی حسابداری:

بند 40 استاندارد حسابداری شماره 6 بیان می‌دارد”اگر در رویه های حسابداری تغییری ایجاد شود، ارقام مربوط به سال جاری، بر مبنای رویه جدید در صورت‌های مالی منعکس می‌شود و ارقام مقایسه‌ای سنوات قبل نیز بر مبنای جدید محاسبه می‌شود! پس چطور شد؟ اینجا مغایرتی ایجاد می‌شود که موجب تغییر کلی مانده ابتدای دوره خواهد شد. برای این تغییر نیاز به ارائه مجدد صورت‌های مالی سنوات قبل با روش جدید می‌باشید. این امر گاها امکان پذیر نمی باشد، پس این موضوع در یادداشت‌های اصلاحی صورت‌های مالی افشا می‌گردد.

اصلاح اشتباهات حسابداری:

بند 41 استاندارد حسابداری شماره 6 بیان می‌دارد” ممکن است در دوره جاری اشتباهاتی مرتبط به صورت‌های مالی یک یا چند دوره مالی گذشته کشف شود که ناشی از موارد ذیل می باشد:

1. اشتباهات ریاضی

2. اشتباه در بکار گیری رویه‌های حسابداری

3. تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت های مالی

4. تغییر از یک رویه غیر استاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری

5. موارد تقلب

حال اگر این اشتباهات با اهمیت نباشد (بستگی به اظهارنظر حسابرس) در سود و زیان سال جاری منظور میگردد.

درجه اهمیت اشتباهات:

بند 42 استاندارد حسابداری شماره  6 بیان می‌دارد” اگر اشتباهات سال های گذشته با اهمیت باشد که تصویر مطلوب صورت مالی رو تحت تاثیر قراردهد و قابلیت اتکای صورت مالی رو کاهش دهد، نباید به حساب سود و زیان جاری منظور گردد. بلکه باید آن صورت مالی مجدد ارائه گردد که در نتیجه این کار مانده افتتاحیه سود و زیان انباشته تعدیل خواهد داشت. تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس می شود.

در این میان تمام اصلاحات ناشی از اشتباهات حسابداری نمی‌باشد که در ذیل به اختلاف آن می‌پردازیم:

تفاوت میان اشتباهات حسابداری و برآوردهای حسابداری:

بند 43 استاندارد حسابداری شماره 6 بیان می‌دارد” یک تفاوت میان اشتباهات حسابداری با برآوردهای حسابداری وجود دارد. به یاد داشته باشید که برآوردهای حسابداری عموما از کسب اطلاعات اضافی در دوره‌های بعد ممکن است تغییر کند. مانند سود و زیان که ممکن است بر اثر یک پیش‌آمد احتمالی در سال بعد از شناسایی دچار تغییر گردد. این اصلاح جزو اشتباهات حسابداری قلمداد نمی‌شود.

برای درک بهتر به مثال های ذیل توجه فرمایید:

شرکتی در پایان سال 1396 مبلغ 60.000.000 ریال را به عنوان مالیات پرداختنی (ذخیره مالیات) در نظر می‌گیرد. اما در سال 1397 و با صدور برگ قطعی، مالیات آنها 90.000.000 ریال تعیین می شود. شرکت مذکور باید این مابه تفاوت 30.000.000ریال را به شکل زیر ثبت نماید:

نتیجه گیری و پیشنهادها

تعدیلات سنواتی اعتبار صورتهاي مالی را تحت تاثیر قرار داده و کاهش می دهد، از طرفی قابلیت اتکاي

صورتهاي مالی را نیز تحت تاثیر قرار می دهد. این امر اعتماد سرمایه گذاران و سهامداران را نیز کاهش

داده و تحت تاثیر قرار می دهد. از طرفی رشد شرکت که در گرو تامین مالی مناسب است متاثر از اعتماد

و اطمینان استفاده کنندگان صورتهاي مالی است. از اینرو این پژوهش به بررسی رابطه بین تعدیلات

سنواتی با رشد شرکت که با معیارهاي رشد فروش، رشد دارایی ها و رشد سودآوري ارزیابی شده است،

پرداخت.

یکی از مهم ترین این دلایل این است که در ایران وجود رقم تعدیلات سنواتی امري عادي براي

حسابداران و حسابرسان تلقی شده و آنها بر خلاف مفاد استاندارد حسابداري شماره6 حتی اصلاح

اشتباهات کم اهمیت را نیز به عنوان تعدیلات سنواتی در نظر می گیرند در حالی که این ارقام نباید در

تعدیلات سنواتی درج شوند بلکه باید در سود و زیان دوره جاري لحاظ شوند. این امر منجر به این   

می شود که تعدیلات سنواتی به معناي واقعی در صورتهاي مالی مندرج شده و صورتهاي مالی به هر دلیل

تجدید ارائه نشوند.

فهرست منابع

1. بهار مقدم مهدي، دولت آبادي مهدیه( 1390 ) ، “بررسی مقایسه اي کیفیت سود گزارش شده با سود

تجدید ارائه شده” فصلنامه دانش حسابداري.

2. سروري مهر، صمد ( 1385 )، “بررسی ماهیت تعدیلات سنواتی در شرکت ها”، پایان نامه

کارشناسی ارشد حسابداري، دانشگاه علامه طباطبایی.

3. سجادي، سید حسین( 1383 )” رابطه تعدیلات سنواتی صورتهاي مالی با قیمت سهام، اندازه و عمر

شرکتهاي پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران”، فصلنامه بررسی هاي اقتصادي، سال اول،

شماره 1

4.کاظمی حسین ( 1390 )” تجدید ارائه صورت هاي مالی: عوامل موثر و واکنش نسبت به آنها”، مجله

دانش و پژوهش حسابداري مالی، سال 7، شماره 24

5.کردستانی، غلامرضا، آزاد، عبداله، و کاظمی، محبوبه( 1389 )” آزمون تجربی اهمیت تعدیلات

، سنواتی در بازار سرمایه”، تحقیقات حسابداري و حسابرسی، انجمن حسابداري ایران، ش 8

صفحه 62 تا 73

6.کمیته فنی سازمان حسابرسی( 1384 )، استانداردهاي حسابداري، تهران، سازمان حسابرسی، نشریه

.160

7.قلی زاده، آسیه( 1390 )” رابطه بین ارائه مجدد صورت هاي مالی و محافظه کاري”، پایان نامه

کارشناسی ارشد، دانشکده علوم انسانی – موسسه آموزش عالی غیرانتفاعی و غیردولتی رجاء قزوین

8.مومنی سهیل( 1390 ) ” رابطه تجدید ارائه صورتهاي مالی با مدیریت سود و کیفیت سود”، پایان

نامه کارشناسی ارشد حسابداري، دانشکده حسابداري و مدیریت، دانشگاه علامه طباطبایی.

9.استاندارد حسابداری ایران

.10.Kryzanowski., L., Zhang, Y(2013)” Financial restatements and Sarbanes–Oxley: Impact on Canadian firm governance and management turnover” Journal ofCorporate Finance 21 (2013) 87–105

11.Albring,Susan M., Joseph I. Lubin., Shawn X. Huang., Raynolde Pereira(2012)” The Effects of Accounting Restatements on Firm Growth”,

Working PaperAvailable at URL: http://www.ssrn.com

12.Chen M., Zhang, J., Hui D(2013)” Chinese Accounting Restatement and the

Timeliness of Annual Report”, Working Paper Availble at URL:

http://www.ssrn.com