استانداردهای حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 11 داراييهاي ثابت مشهود (تجديد نظر شده 1386 و اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
پيشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود که در تاريخ 30/4/1386 توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 11 قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
دلايل تجديدنظر در استاندارد
(2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
(3) اجزاي بهاي تمام شده دارايي ثابت مشهود شامل برآورد اوليه مخارج پياده‌سازي و برچيدن دارايي و بازسازي محل نصب آن از بابت تعهدي است که در زمان تحصيل دارايي تقبل مي‌شود. در زمان تحصيل دارايي، اين مخارج و تعهد مرتبط با آن براساس ارزش فعلي اندازه‌گيري مي‌شود. طبق استاندارد قبلي از بابت مخارج مزبور، طي عمر مفيد دارايي، ذخيره لازم در حسابها منظور مي‌گرديد.
(4) در مواردي که يک دارايي ثابت مشهود در معاوضه با دارايي غيرپولي يا ترکيبي از داراييهاي پولي و غيرپولي تحصيل مي‌شود، بايد به ارزش منصفانه اندازه‌گيري و شناسايي شود مگر اينکه معاوضه فاقد محتواي تجاري باشد. در استاندارد قبلي صرفاً معاوضه داراييهاي ثابت مشهود غير مشابه، برمبناي ارزش منصفانه اندازه‌گيري مي‌شد.
(5) فرايند استهلاک دارايي ثابت مشهود از زماني که دارايي آماده بهره‌برداري است آغاز مي‌شود. در استاندارد قبلي زمان آغاز استهلاک دارايي تصريح نشده بود.
(6) ارزش باقيمانده دارايي ثابت مشهود با اين فرض برآورد مي‌شود که اگر دارايي درحال حاضر در وضعيت موجود آن در پايان عمر مفيد مي‌بود واحد تجاري از واگذاري آن چه مبلغي کسب مي‌کرد. در استاندارد قبلي مشخص نشده بود که آيا ارزش باقيمانده همين مبلغ است يا مبلغي است که در آينده، بدون تعديل بابت تورم، ازطريق واگذاري دارايي کسب خواهد شد.
(7) واحدهاي تجاري مجاز نيستند براي مخارج بازرسيهاي عمده داراييهاي ثابت مشهود، قبل از وقوع اين مخارج ذخيره شناسايي کنند. در استاندارد قبلي اين موضوع مطرح نشده بود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، تجويز نحوه حسابداري داراييهاي‌‌ثابت مشهود است تا استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي بتوانند اطلاعات مربوط به سرمايه‌گذاري واحد تجاري در اين داراييها و تغييرات آن را تشخيص دهند. موضوعات اصلي در حسابداري داراييهاي ثابت مشهود عبارت از شناخت دارايي، تعيين مبلغ دفتري آن و شناخت هزينه استهلاك و زيان کاهش ارزش دارايي است.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري تمام داراييهاي ثابت مشهود بكار گرفته شود، مگر اين که به موجب استانداردي ديگر، نحوه حسابداري متفاوتي مجاز يا الزامي شده باشد.
3 . اين استاندارد براي موارد زير کاربرد ندارد:
الف. داراييهاي زيستي مرتبط با فعاليتهاي کشاورزي (به استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان فعاليتهاي کشاورزي مراجعه شود).
ب . حق امتياز معادن، ذخاير مواد معدني مانند نفت و گاز طبيعي و منابع مشابهي که احيا شونده نيست.
ج . داراییهای ثابت مشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.
با اين حال، اين استاندارد براي داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده در توسعه يا نگهداري داراييهاي مندرج در بندهاي ” الف“ و ” ب“ کاربرد دارد.
4 . ساير استانداردها ممکن است شناخت يک دارايي ثابت مشهود را برمبناي رويکردي متفاوت با اين استاندارد الزامي نمايد. براي مثال استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها، واحد تجاري را ملزم مي‌کند که شناخت يک دارايي ثابت مشهود مورد اجاره را برمبناي انتقال مخاطرات و مزايا ارزيابي کند. با اين حال در چنين مواردي ساير جنبه‌هاي حسابداري اين داراييها ازجمله استهلاک، توسط اين استاندارد مقرر شده است.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
- ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضر مي‌تواند از واگذاري دارايي پساز كسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد، با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد.
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و درشرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
- ارزش اقتصادي : ارزش فعلي خالص جريانهاي نقدي آتي ناشياز کاربرد مستمر دارايي ازجمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن.
- استهلاك : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن.
- بهاي جايگزيني مستهلک شده : عبارت است از بهاي ناخالص جايگزيني يک دارايي (يعني بهاي جاري جايگزيني يک دارايي نو با توان خدمت‌دهي مشابه) پساز کسر استهلاک مبتني بر بهاي مزبور و مدت استفاده شده از آن دارايي.
- بهاي تمام شده : مبلغ وجه نقد يا معادل نقد پرداختي و يا ارزش منصفانه ساير مابه‌ازاهايي كه جهت تحصيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ساخت آن واگذار شده است و درصورت مصداق، مبلغي که براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري (مانند مخارج تأمين مالي) به آن دارايي تخصيص يافته است.
- خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد يا معادل آن که ازطريق فروش دارايي در شرايط عادي و پس از کسر کليه هزينه‌هاي مرتبط با فروش حاصل مي‌شود.
- زيان كاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يک دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن.
- زيان كاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يک دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن.
- دارايي ثابت مشهود: به دارايي مشهودي اطلاق مي‌شود که:
الف. به منظور استفاده در توليد يا عرضه کالاها يا خدمات، اجاره به ديگران يا براي مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري مي‌شود، و
ب . انتظار مي‌رود بيش از يک دوره مالي مورد استفاده قرار گيرد.
- عمرمفيد: عبارت است از :
الف. مدت زماني‌‌كه انتظار مي‌رود دارايي مورد استفاده واحد تجاري قرار گيرد، يا
ب . تعداد توليد يا واحدهاي مقداري مشابه كه انتظار مي‌رود در فرايند استفاده از دارايي توسط واحد تجاري تحصيل شود.
- مبلغ استهلاك‌پذير : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده پساز کسر ارزش باقيمانده آن.
- مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هركدام که بيشتر است.
- مبلغ دفتري : مبلغي كه دارايي پساز كسر استهلاك انباشته و زيان كاهش ارزش انباشته مربوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس مي‌شود.
- ناخالص مبلغ دفتري : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده.
شناخت
6 . مخارج مرتبط با يک قلم دارايي ثابت مشهود، تنها زماني به عنوان دارايي شناسايي مي‌شود که:
الف. جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با دارايي به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . بهاي تمام شده دارايي به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
7 . قطعات يدکي و ابزار تعميراتي معمولاً به عنوان موجودي محسوب و در زمان مصرف به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. با اين حال، قطعات عمده آماده جايگزيني، در صورتي که انتظار رود بيش از يک دوره مالي مورد استفاده واحد تجاري واقع شود، به عنوان دارايي ثابت مشهود محسوب مي‌شود. همچنين، هرگاه قطعات يدکي و ابزار تعميراتي را تنها بتوان در ارتباط با يک قلم دارايي ثابت مشهود به کار گرفت اين اقلام به عنوان دارايي ثابت مشهود محسوب و طي مدتي که از عمر مفيد دارايي مربوط تجاوز نکند، مستهلک مي‌شود.
8 . اين استاندارد معياري براي تفکيک يا تجميع اجزاي تشکيل‌دهنده يک قلم دارايي ثابت مشهود، تجويز نمي‌کند. بنابراين، بکارگيري معيارهاي شناخت در وضعيتهاي خاص واحد تجاري مستلزم انجام قضاوت است. تجميع اقلام جداگانه کم‌اهميت مثل قالبها و ابزارها و اعمال معيارهاي فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد.
9 . واحد تجاري براساس معيارهاي شناخت، تمام مخارج داراييهاي ثابت مشهود را در زمان تحمل ارزيابي مي‌کند. اين مخارج شامل مخارج تحمل شده جهت تحصيل يا ساخت داراييهاي ثابت مشهود و همچنين مخارج بعدي بابت اضافات، جايگزيني اجزا يا تعميرات آن است.
10 . داراييهاي ثابت مشهود ممکن است براي مقاصد زيست‌محيطي يا ايمني تحصيل شود. اگرچه تحصيل اين داراييها، منافع اقتصادي آتي هيچ يک از اقلام مشخص داراييهاي ثابت مشهود موجود را به طور مستقيم افزايش نمي‌دهد، اما ممکن است براي تحصيل منافع اقتصادي آتي ساير داراييهاي واحد تجاري ضروري باشد. در اين حالت، اين داراييها واجد شرايط شناخت است، زيرا تحصيل آن، واحد تجاري را قادر مي‌سازد منافع اقتصادي آتي که از داراييهاي مربوط کسب مي‌کند بيشتر از حالتي باشد که اين داراييها تحصيل نشده است. براي مثال، يک توليدکننده مواد شيميايي ممکن است در اجراي مقررات حفاظت از محيط زيست، ملزم به نصب دستگاههاي جديدي براي توليد و ذخيره مواد شيميايي خطرناک شود. اين دستگاهها به عنوان دارايي شناسايي مي‌شود، زيرا واحد تجاري بدون وجود آنها قادر به توليد و فروش مواد شيميايي نخواهد بود.
.
مخارج بعدي
11 . مخارج بعدي مرتبط با دارايي ثابت مشهود تنها زماني به مبلغ دفتري دارايي اضافه مي‌شود که مخارج انجام شده موجب بهبود وضعيت دارايي در مقايسه با استاندارد عملکرد ارزيابي شده اوليه آن گردد، به‌گونه‌اي که شواهد کافي مبني بر وقوع جريان منافع اقتصادي ناشي از اين مخارج به درون واحد تجاري وجود داشته باشد. نمونه‌هايي از بهبود وضعيت که منجر به افزايش منافع اقتصادي دارايي مي‌شود به شرح زير است:
الف. اصلاح فني ماشين‌آلات به منظور افزايش عمر مفيد، شامل افزايش در ظرفيت توليد آن.
ب . بهسازي قطعات ماشين‌آلات به منظور دستيابي به بهبودي قابل ملاحظه در کيفيت محصول.
ج . بکارگيري فرايندهاي توليدي جديد که موجب کاهش قابل ملاحظه در برآورد قبلي مخارج عملياتي گردد.
12 . براساس معيارهاي شناخت مندرج در بند 6، مخارج روزمره تعمير و نگهداري داراييهاي ثابت مشهود که به منظور حفظ وضعيت دارايي در مقايسه با استاندارد عملکرد ارزيابي شده اوليه آن انجام مي‌شود، معمولاً در زمان وقوع، به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد. براي مثال، مخارج سرويس يا بازديد کلي ماشين‌آلات و تجهيزات معمولاً به اين دليل که موجب حفظ و نه افزايش استاندارد عملکرد ارزيابي شده اوليه دارايي مي‌گردد، هزينه محسوب مي‌شود.
13 . اجزاي عمده برخي از اقلام دارايي ثابت مشهود ممکن است مستلزم جايگزيني در فواصل منظم باشد. براي نمونه، در يک کوره ذوب شيشه ممکن است پس از ساعات کارکرد معين، آجرهاي نسوز مستلزم تعويض باشد يا اجزاي درون يک هواپيما از قبيل صندليها ممکن است در طول عمر مفيد هواپيما چندين بار نياز به جايگزيني داشته باشد. برخي اجزا از قبيل ديوارهاي يک ساختمان نيز ممکن است مستلزم جايگزيني در دوره بلندمدت‌تري باشد. واحد تجاري مخارج اجزاي جايگزين شده چنين داراييهاي ثابتي را در زمان تحمل، چنانچه حائز معيارهاي شناخت طبق بند 6 باشد، در مبلغ دفتري دارايي مربوط منظور مي‌کند. مبلغ دفتري قبلي اجزاي جايگزين شده از حسابها حذف مي‌شود.
14 . در پاره‌اي موارد، ادامه کارکرد يک قلم دارايي ثابت مشهود (مانند هواپيما) ممکن است مستلزم انجام بازرسيهاي عمده به منظور رفع نواقص باشد اعم از اينکه نياز به جايگزيني قطعات باشد يا نباشد. به شرط احراز معيارهاي شناخت، مخارج هر بازرسي عمده در زمان انجام آن به مبلغ دفتري دارايي منظور مي‌شود. هرگونه مبلغ دفتري باقيمانده از بابت مخارج بازرسي قبلي (جداي از قطعات) از حسابها حذف مي‌شود.
.
.
اندازه‌گيري دارايي ثابت مشهود
15 . يک قلم دارايي ثابت مشهود که واجد شرايط شناخت به عنوان دارايي باشد، بايد به بهاي تمام شده اندازه‌گيري شود.
.
.
اجزاي بهاي تمام شده
16 . بهاي تمام شده يک قلم دارايي ثابت مشهود شامل موارد زير است:
الف. قيمت خريد، شامل عوارض گمرکي و مالياتهاي غيرقابل استرداد خريد، پس از کسر تخفيفات تجاري،
ب . هرگونه مخارج مرتبط مستقيم يا غيرمستقيمي که براي رساندن دارايي به وضعيت قابل‌بهره‌برداري تحمل مي‌شود، و
ج . برآورد اوليه مخارج پياده‌سازي و برچيدن دارايي و بازسازي محل آن از بابت تعهدي که در زمان تحصيل دارايي يا درنتيجه استفاده از دارايي طي يک دوره خاص براي مقاصدي غير از توليد کالا (براي مثال بازسازي زمين مورد استفاده جهت استخراج مواد معدني به حالت اوليه در پايان فعاليت) طي آن دوره، تقبل مي‌شود. باتوجه به اينکه چنين مخارجي در آينده واقع مي‌شود تعهد مرتبط با آن بايد براساس ارزش فعلي آن مخارج در زمان تحصيل دارايي شناسايي شود.
17 . موارد زير نمونه‌هايي از مخارجي است که بطور مستقيم يا غيرمستقيم قابل انتساب به دارايي است:
الف. هزينه حقوق و مزاياي کارکناني که بطور مستقيم در ساخت دارايي ثابت مشهود مشارکت داشته‌اند.
ب . مخارج آماده‌سازي محل نصب،
ج . مخارج حمل و نقل اوليه،
د . مخارج نصب و مونتاژ،
ﻫ . مخارج توليد آزمايشي دارايي، پس از کسرخالص عوايد حاصل از فروش اقلام توليد شده (نظيرنمونه‌هاي توليد شده هنگام آزمايش تجهيزات)،
و . حق‌الزحمه خدمات فني و حرفه‌اي، و
ز . مخارج سربار عمومي مرتبط با رساندن دارايي به وضعيت قابل بهره‌برداري مانند حقوق مدير پروژه‌هاي سرمايه‌اي.
18 . موارد زير نمونه مخارجي است که در بهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود منظور نمي‌شود:
الف. مخارج افتتاح تأسيسات جديد،
ب . مخارج معرفي کالا يا خدمات جديد(شامل مخارج تبليغات و آگهي)،
ج . مخارج برقراري فعاليتهاي تجاري در مکانهاي جديد يا با مشتريان جديد (شامل مخارج آموزش کارکنان)،
د . مخارج اداري به استثناي موارد مرتبط با داراييهاي ايجاد شده موضوع بند 6 ” الف“ استاندارد حسابداري شماره 24 با عنوان ” گزارشگري مالي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهره‌برداري“، و
ﻫ . ساير مخارج سربار عمومي غيرمرتبط با رساندن دارايي به وضعيت قابل بهره‌برداري.
19 . شناسايي مخارج در مبلغ دفتري دارايي ثابت مشهود زماني متوقف مي‌شود که دارايي به وضعيت و شرايط لازم براي بهره‌برداري رسيده باشد. بنابراين مخارج تحمل شده از بابت استفاده يا جابجايي يک دارايي ثابت مشهود به مبلغ دفتري آن افزوده نمي‌شود. نمونه اين مخارج به‌شرح مندرج در صفحه بعد است:
الف. مخارج تحمل شده براي يک دارايي ثابت مشهود که عليرغم آماده بودن براي بهره‌برداري، هنوز مورد استفاده قرار نگرفته است يا در سطحي پايين‌تر از ظرفيت کامل فعاليت مي‌کند،
ب . زيان‌هاي عملياتي اوليه که قبل از رسيدن به سطح عملکرد برنامه‌ريزي شده دارايي تحمل مي‌گردد، و
ج . مخارج جابجايي يا تجديد سازمان تمام يا بخشي از عمليات واحد تجاري.
20 . برخي عمليات در رابطه با ساخت يا توسعه يک دارايي ثابت مشهود صورت مي‌گيرد، اما براي رساندن آن به وضعيت قابل بهره‌برداري ضروري نيست. اين عمليات متفرقه ممکن است قبل از فعاليتهاي دوره ساخت يا توسعه يا حين انجام آنها صورت گيرد. به عنوان مثال، ممکن است قبل از شروع عمليات ساختماني، از محوطه به عنوان پارکينگ جهت کسب درآمد استفاده شود. از آنجا که انجام چنين عملياتي براي رساندن دارايي به وضعيت قابل بهره‌برداري ضروري نيست، درآمد و هزينه مربوط به آن در صورت سود و زيان شناسايي و در سرفصلهاي درآمد و هزينه مربوط منعکس مي‌شود.
21 . در تعيين بهاي تمام شده داراييهايي كه توسط واحد تجاري ساخته مي‌شود، همان قواعدي بكارگرفته مي‌شود كه در رابطه با داراييهاي تحصيل‌شده اعمال مي‌گردد. هرگاه واحد تجاري يكي از داراييهايي را كه در روال عادي عمليات تجاري توليد مي‌كند، به‌عنوان دارايي ثابت مشهود مورد استفاده قرار دهد، بهاي تمام شده آن معمولاً مشابه بهاي تمام شده داراييهاي توليد شده جهت فروش، محاسبه مي‌شود (به استاندارد حسابداري شماره 8 باعنوان حسابداري موجودي مواد و کالا مراجعه شود). بنابراين براي محاسبه بهاي تمام شده، هرگونه سود داخلي حذف مي‌شود. به‌گونه‌اي مشابه، مخارج غيرعادي مربوط به مواد، دستمزد و ساير منابع تلف شده كه در رابطه با ساخت يك دارايي توسط واحد تجاري تحمل مي‌شود، قابل احتساب در بهاي تمام شده آن دارايي نخواهد بود. درارتباط با شمول مخارج تأمين مالي در بهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود ساخته شده توسط واحد تجاري، معيارهاي مربوط در استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي بيان شده است.
.
.
اندازه‌گيري بهاي تمام شده
22 . بهاي تمام شده دارايي ثابت مشهود معادل قيمت نقدي آن در تاريخ شناخت است. چنانچه مابه‌ازاي يك قلم دارايي ثابت مشهود در مدتي بيش از شرايط معمول خريد اعتباري پرداخت شود، تفاوت بين قيمت نقدي و مجموع مبالغ پرداختي طي دوره اعتبار به عنوان هزينه تأمين مالي شناسايي مي‌شود، مگر اين كه چنين هزينه‌اي، براساس الزامات استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي به حساب دارايي منظور شود.
23 . يک يا چند دارايي ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارايي يا داراييهاي غيرپولي، يا ترکيبي از داراييهاي پولي و غيرپولي تحصيل شود. مطالب زير به معاوضه يک دارايي غيرپولي با دارايي غيرپولي ديگر اشاره دارد، اما در مورد ساير معاوضه‌ها نيز کاربرد دارد. بهاي تمام شده چنين داراييهاي ثابت مشهودي به ارزش منصفانه اندازه‌گيري مي‌شود مگر اينکه معاوضه فاقد محتواي تجاري باشد يا ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده و ارزش منصفانه دارايي واگذار شده به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري نباشد. چنانچه دارايي تحصيل شده به ارزش منصفانه اندازه‌گيري نشود بهاي تمام شده آن براساس مبلغ دفتري دارايي واگذار شده اندازه‌گيري مي‌شود.
24 . واحد تجاري با توجه به ميزان تغييرات مورد انتظار جريانهاي نقدي آتي در نتيجه معاوضه داراييها، محتواي تجاري معاوضه را ارزيابي مي‌کند. درصورت تحقق شرايط زير، معاوضه محتواي تجاري دارد:
الف. وضعيت (ريسک، زمان‌بندي و مبلغ) جريانهاي نقدي آتي دارايي تحصيل شده با وضعيت جريانهاي نقدي آتي دارايي واگذار شده متفاوت باشد، يا
ب . ارزش اقتصادي بخشي از عمليات واحد تجاري متأثر از معاوضه، در نتيجه اين معاوضه تغيير يابد، و
ج . تفاوت بيان شده در بندهاي (الف) يا (ب) نسبت به ارزش منصفانه داراييهاي معاوضه شده با اهميت باشد.
براي ارزيابي محتواي تجاري معاوضه، ارزش اقتصادي بخشي از عمليات واحد تجاري که متأثر از معاوضه است، بايد منعکس‌کننده جريانهاي نقدي پس از کسر ماليات باشد.
25 . ارزش منصفانه دارايي ثابت مشهودي که در بازار، معاملات مشابهي براي آن وجود ندارد، در صورتي به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري است که (الف) دامنه تغييرات برآوردهاي منطقي ارزش منصفانه آن دارايي قابل توجه نباشد يا (ب) احتمالات مربوط به برآوردهاي مختلف در اين دامنه را بتوان به‌گونه‌اي منطقي ارزيابي و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. چنانچه واحد تجاري بتواند ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده يا دارايي واگذار شده را به‌گونه‌اي اتکاپذير تعيين کند، ارزش منصفانه دارايي واگذار شده، با در نظر گرفتن مبلغ وجه نقد يا معادل نقد انتقال يافته، براي اندازه‌گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده بکار مي‌رود، مگر اينکه ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده معتبرتر باشد.
26 . بهاي تمام شده داراييهايي كه در چارچوب قراردادهاي اجاره سرمايه‌اي تحصيل مي‌شود، به‌موجب استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها تعيين مي‌گردد.
.
.
اندازه‌گيري پس از شناخت
27 . واحد تجاري بايد يکي از دو روش ” بهاي تمام شده“ يا ” تجديد ارزيابي“ را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام يک طبقه داراييهاي ثابت مشهود به کار گيرد.
.
.
روش بهاي تمام شده
28 . دارايي ثابت مشهود پس از شناخت بايد به مبلغ دفتري يعني بهاي تمام شده پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته، منعکس شود.
.
.
روش تجديد ارزيابي
29 . پس از شناخت دارايي ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، بايد آن را به مبلغ تجديد ارزيابي يعني ارزش منصفانه در تاريخ تجديد ارزيابي پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجديد ارزيابي، ارائه کرد. تجديد ارزيابي بايد در فواصل زماني منظم انجام شود تا اطمينان حاصل گردد مبلغ دفتري دارايي تفاوت با اهميتي با ارزش منصفانه آن در تاريخ ترازنامه ندارد. پس از انجام تجديد ارزيابي، استهلاک انباشته قبلي حذف و مبلغ تجديد ارزيابي، از هر نظر جايگزين ناخالص مبلغ دفتري قبلي آن دارايي خواهد شد.
30 . ارزش منصفانه داراييهاي ثابت مشهود معمولاً براساس ارزش بازار آنها تعيين مي‌گردد. اين ارزش براساس شواهد بازار و توسط ارزيابان با صلاحيت حرفه‌اي تعيين مي‌شود. در مورد زمين و ساختمان ارزش بازار دارايي با توجه به کاربرد فعلي آن تعيين مي‌شود به شرط اينکه دارايي در همان رشته فعاليت يا رشته فعاليت مشابه به طور مستمر مورد استفاده قرار گيرد.
31 . چنانچه به دليل ماهيت تخصصي داراييهاي ثابت مشهود و نيز اين امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشي از يک واحد تجاري فعال و نه به صورت جداگانه، فروخته مي‌شود، شواهدي درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهاي جايگزيني مستهلک شده ارزيابي مي‌شود. براي مثال مي‌توان به زمين و ساختمانهاي داراي استفاده خاص مثل پالايشگاهها، نيروگاهها، تأسيسات بندري و اراضي زير سد اشاره کرد.
32 . بهاي جايگزيني مستهلک شده يک ساختمان متشکل از ارزش بازار زمين مربوط باتوجه به استفاده فعلي آن و همچنين بهاي جايگزيني مستهلک شده برآوردي ساختمان آن است. براي تعيين بهاي جايگزيني مستهلک شده بايد بهاي جايگزيني يک ساختمان جديدالاحداث مشابه را از بابت عمر مفيد ساختمان، شرايط و فرسودگي آن و ساير عوامل محيطي کاهش داد. در کاربرد مبناي بهاي جايگزيني مستهلک شده جهت ارزيابي ساختمان، بايد دقت کافي معمول داشت، چرا که معمولاً استفاده از اين روش منجر به تعيين ارزشي بيشتر از ارزش حاصل از کاربرد مبناي ارزش بازار مي‌گردد. به همين دليل ابتدا بايد اطمينان حاصل کرد که ساختمان مورد نظر واقعاً داراي چنان خصوصياتي است که تعيين ارزش بازار آن غيرممکن است. افزون بر اين، لازم است که واحد تجاري مربوط به طور بالقوه از چنان سودآوري برخوردار باشد تا کاربرد بهاي جايگزيني مستهلک شده توجيه‌پذير باشد. چنين ملاحظاتي ممکن است به تعيين ارزش کمتري براي ساختمان مربوط منجر گردد.
33 . تناوب تجديد ارزيابي به تغييرات ارزش منصفانه داراييهاي تجديد ارزيابي شده بستگي دارد. چنانچه ارزش منصفانه داراييهاي تجديد ارزيابي شده، تفاوت با اهميتي با مبلغ دفتري آن داشته باشد، تجديد ارزيابي بعدي ضرورت دارد. به موجب اين استاندارد در شرايط کنوني اين تفاوت معمولاً در دوره تناوب 3 يا 5 ساله ايجاد مي‌شود.
34 . هرگاه يك قلم از داراييهاي ثابت مشهود تجديد ارزيابي شود ، تجديد ارزيابي تمام اقلام طبقه‌اي كه دارايي مزبور به آن تعلق دارد، الزامي است .
35 . يك طبقه دارايي ثابت مشهود، به گروهي از داراييهاي با ماهيت و كاربرد مشابه در عمليات واحد تجاري اطلاق مي‌گردد. نمونه‌هايي از طبقات داراييهاي ثابت مشهود به‌شرح زير است:
الف. زمين،
ب . ساختمان،
ج . ماشين‌آلات و تجهيزات،
د . كشتي،
ﻫ . هواپيما،
و . وسايل نقليه،
ز . اثاثـه و منصوبات، و
ح . تأسيسات.
36 . تجديد ارزيابي همزمان اقلام يک طبقه دارايي ثابت مشهود، به آن دليل ضرورت دارد که از ارزيابي اختياري داراييها و گزارش آنها در صورتهاي مالي که منجر به اختلاط بهاي تمام شده تاريخي و ارزشهاي منصفانه در تاريخهاي متفاوت مي‌شود، اجتناب گردد. با اين‌حال، يک طبقه از داراييها را به شرطي مي‌توان بطور چرخشي تجديد ارزيابي کرد که تجديد ارزيابي آن طبقه از داراييها طي يک دوره کوتاه کامل و به روز شود.
.
.
.
مشخصات ارزياب
37 . تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود، بايد توسط ارزيابان مستقل و داراي صلاحيت حرفه‌اي، انجام شود.
38 . از آنجا که مبالغ دفتري داراييهاي ثابت مشهودي که به مبلغ تجديد ارزيابي در ترازنامه نمايش مي‌يابد، مبتني بر معاملات واقعي واحد تجاري نيست، اعتبار صورتهاي مالي به اين امر بستگي دارد که ارزياب مربوط تا چه حد در زمينه ارزيابي طبقه دارايي ثابت مشهود موردنظر داراي صلاحيت و تجربه است. بدين لحاظ اين استاندارد مقرر مي‌دارد که ارزيابي داراييها توسط ارزيابان مستقل و داراي صلاحيت حرفه‌اي انجام شود. با اين حال و باتوجه به اينکه معتبر بودن نتايج ارزيابي مدنظر است، چنانچه واحد تجاري ارزيابان با صلاحيتي در استخدام خود داشته باشد، استفاده از اين ارزيابان به شرط آنکه نتايج کار آنها مورد تأييد ارزيابان مستقل قرار گيرد بلامانع خواهد بود.
.
.
.
مازاد تجديد ارزيابي
39 . افزايش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن (درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي) مستقيماً تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه به‌عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. هرگاه افزايش مزبور عكس يك كاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به‌عنوان هزينه شناسايي گرديده است، دراين‌صورت، اين افزايش تا ميزان هزينه قبلي شناسايي شده در رابطه با همان دارايي بايد به‌عنوان درآمد به سود و زيان دوره منظور شود.
40 . كاهش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. هرگاه كاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، دراين‌صورت، اين كاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان دارايي به بدهکار حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور گردد و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد و باقيمانده به‌عنوان هزينه شناسايي شود.
41 . مازاد تجديد ارزيابي منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه، به استثناي مواردي که نحوه عمل حسابداري آن به موجب قانون مشخص شده است، بايد در زمان برکناري يا واگذاري دارايي مربوط يا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاري، مستقيماً به حساب سود (زيان) انباشته منظور شود.
42 . مازاد تجديد ارزيابي به عنوان يک درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه منعکس مي‌گردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نيافته است، لذا افزايش سرمايه به طور مستقيم، از محل آن مجاز نيست، مگر در مواردي که به‌موجب قانون تجويز شده باشد. در مواردي که مازاد تجديد ارزيابي به موازات استفاده از دارايي توسط واحد تجاري به حساب سود (زيان) انباشته منظور مي‌شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بين استهلاک مبتني بر مبلغ تجديد ارزيابي دارايي و استهلاک مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي آن است.
.
.
.
مازاد تجديد ارزيابي
39 . افزايش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن (درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي) مستقيماً تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه به‌عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. هرگاه افزايش مزبور عكس يك كاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به‌عنوان هزينه شناسايي گرديده است، دراين‌صورت، اين افزايش تا ميزان هزينه قبلي شناسايي شده در رابطه با همان دارايي بايد به‌عنوان درآمد به سود و زيان دوره منظور شود.
40 . كاهش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. هرگاه كاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، دراين‌صورت، اين كاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان دارايي به بدهکار حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور گردد و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد و باقيمانده به‌عنوان هزينه شناسايي شود.
41 . مازاد تجديد ارزيابي منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه، به استثناي مواردي که نحوه عمل حسابداري آن به موجب قانون مشخص شده است، بايد در زمان برکناري يا واگذاري دارايي مربوط يا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاري، مستقيماً به حساب سود (زيان) انباشته منظور شود.
42 . مازاد تجديد ارزيابي به عنوان يک درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه منعکس مي‌گردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نيافته است، لذا افزايش سرمايه به طور مستقيم، از محل آن مجاز نيست، مگر در مواردي که به‌موجب قانون تجويز شده باشد. در مواردي که مازاد تجديد ارزيابي به موازات استفاده از دارايي توسط واحد تجاري به حساب سود (زيان) انباشته منظور مي‌شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بين استهلاک مبتني بر مبلغ تجديد ارزيابي دارايي و استهلاک مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي آن است.
.
.
.
پيشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود که در تاريخ 30/4/1386 توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 11 قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
دلايل تجديدنظر در استاندارد
(2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
(3) اجزاي بهاي تمام شده دارايي ثابت مشهود شامل برآورد اوليه مخارج پياده‌سازي و برچيدن دارايي و بازسازي محل نصب آن از بابت تعهدي است که در زمان تحصيل دارايي تقبل مي‌شود. در زمان تحصيل دارايي، اين مخارج و تعهد مرتبط با آن براساس ارزش فعلي اندازه‌گيري مي‌شود. طبق استاندارد قبلي از بابت مخارج مزبور، طي عمر مفيد دارايي، ذخيره لازم در حسابها منظور مي‌گرديد.
(4) در مواردي که يک دارايي ثابت مشهود در معاوضه با دارايي غيرپولي يا ترکيبي از داراييهاي پولي و غيرپولي تحصيل مي‌شود، بايد به ارزش منصفانه اندازه‌گيري و شناسايي شود مگر اينکه معاوضه فاقد محتواي تجاري باشد. در استاندارد قبلي صرفاً معاوضه داراييهاي ثابت مشهود غير مشابه، برمبناي ارزش منصفانه اندازه‌گيري مي‌شد.
(5) فرايند استهلاک دارايي ثابت مشهود از زماني که دارايي آماده بهره‌برداري است آغاز مي‌شود. در استاندارد قبلي زمان آغاز استهلاک دارايي تصريح نشده بود.
(6) ارزش باقيمانده دارايي ثابت مشهود با اين فرض برآورد مي‌شود که اگر دارايي درحال حاضر در وضعيت موجود آن در پايان عمر مفيد مي‌بود واحد تجاري از واگذاري آن چه مبلغي کسب مي‌کرد. در استاندارد قبلي مشخص نشده بود که آيا ارزش باقيمانده همين مبلغ است يا مبلغي است که در آينده، بدون تعديل بابت تورم، ازطريق واگذاري دارايي کسب خواهد شد.
(7) واحدهاي تجاري مجاز نيستند براي مخارج بازرسيهاي عمده داراييهاي ثابت مشهود، قبل از وقوع اين مخارج ذخيره شناسايي کنند. در استاندارد قبلي اين موضوع مطرح نشده بود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، تجويز نحوه حسابداري داراييهاي‌‌ثابت مشهود است تا استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي بتوانند اطلاعات مربوط به سرمايه‌گذاري واحد تجاري در اين داراييها و تغييرات آن را تشخيص دهند. موضوعات اصلي در حسابداري داراييهاي ثابت مشهود عبارت از شناخت دارايي، تعيين مبلغ دفتري آن و شناخت هزينه استهلاك و زيان کاهش ارزش دارايي است.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري تمام داراييهاي ثابت مشهود بكار گرفته شود، مگر اين که به موجب استانداردي ديگر، نحوه حسابداري متفاوتي مجاز يا الزامي شده باشد.
3 . اين استاندارد براي موارد زير کاربرد ندارد:
الف. داراييهاي زيستي مرتبط با فعاليتهاي کشاورزي (به استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان فعاليتهاي کشاورزي مراجعه شود).
ب . حق امتياز معادن، ذخاير مواد معدني مانند نفت و گاز طبيعي و منابع مشابهي که احيا شونده نيست.
ج . داراییهای ثابت مشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.
با اين حال، اين استاندارد براي داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده در توسعه يا نگهداري داراييهاي مندرج در بندهاي ” الف“ و ” ب“ کاربرد دارد.
4 . ساير استانداردها ممکن است شناخت يک دارايي ثابت مشهود را برمبناي رويکردي متفاوت با اين استاندارد الزامي نمايد. براي مثال استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها، واحد تجاري را ملزم مي‌کند که شناخت يک دارايي ثابت مشهود مورد اجاره را برمبناي انتقال مخاطرات و مزايا ارزيابي کند. با اين حال در چنين مواردي ساير جنبه‌هاي حسابداري اين داراييها ازجمله استهلاک، توسط اين استاندارد مقرر شده است.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
- ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضر مي‌تواند از واگذاري دارايي پساز كسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد، با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد.
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و درشرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
- ارزش اقتصادي : ارزش فعلي خالص جريانهاي نقدي آتي ناشياز کاربرد مستمر دارايي ازجمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن.
- استهلاك : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن.
- بهاي جايگزيني مستهلک شده : عبارت است از بهاي ناخالص جايگزيني يک دارايي (يعني بهاي جاري جايگزيني يک دارايي نو با توان خدمت‌دهي مشابه) پساز کسر استهلاک مبتني بر بهاي مزبور و مدت استفاده شده از آن دارايي.
- بهاي تمام شده : مبلغ وجه نقد يا معادل نقد پرداختي و يا ارزش منصفانه ساير مابه‌ازاهايي كه جهت تحصيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ساخت آن واگذار شده است و درصورت مصداق، مبلغي که براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري (مانند مخارج تأمين مالي) به آن دارايي تخصيص يافته است.
- خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد يا معادل آن که ازطريق فروش دارايي در شرايط عادي و پس از کسر کليه هزينه‌هاي مرتبط با فروش حاصل مي‌شود.
- زيان كاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يک دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن.
- زيان كاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يک دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن.
- دارايي ثابت مشهود: به دارايي مشهودي اطلاق مي‌شود که:
الف. به منظور استفاده در توليد يا عرضه کالاها يا خدمات، اجاره به ديگران يا براي مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري مي‌شود، و
ب . انتظار مي‌رود بيش از يک دوره مالي مورد استفاده قرار گيرد.
- عمرمفيد: عبارت است از :
الف. مدت زماني‌‌كه انتظار مي‌رود دارايي مورد استفاده واحد تجاري قرار گيرد، يا
ب . تعداد توليد يا واحدهاي مقداري مشابه كه انتظار مي‌رود در فرايند استفاده از دارايي توسط واحد تجاري تحصيل شود.
- مبلغ استهلاك‌پذير : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده پساز کسر ارزش باقيمانده آن.
- مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هركدام که بيشتر است.
- مبلغ دفتري : مبلغي كه دارايي پساز كسر استهلاك انباشته و زيان كاهش ارزش انباشته مربوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس مي‌شود.
- ناخالص مبلغ دفتري : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده.
شناخت
6 . مخارج مرتبط با يک قلم دارايي ثابت مشهود، تنها زماني به عنوان دارايي شناسايي مي‌شود که:
الف. جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با دارايي به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . بهاي تمام شده دارايي به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
7 . قطعات يدکي و ابزار تعميراتي معمولاً به عنوان موجودي محسوب و در زمان مصرف به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. با اين حال، قطعات عمده آماده جايگزيني، در صورتي که انتظار رود بيش از يک دوره مالي مورد استفاده واحد تجاري واقع شود، به عنوان دارايي ثابت مشهود محسوب مي‌شود. همچنين، هرگاه قطعات يدکي و ابزار تعميراتي را تنها بتوان در ارتباط با يک قلم دارايي ثابت مشهود به کار گرفت اين اقلام به عنوان دارايي ثابت مشهود محسوب و طي مدتي که از عمر مفيد دارايي مربوط تجاوز نکند، مستهلک مي‌شود.
8 . اين استاندارد معياري براي تفکيک يا تجميع اجزاي تشکيل‌دهنده يک قلم دارايي ثابت مشهود، تجويز نمي‌کند. بنابراين، بکارگيري معيارهاي شناخت در وضعيتهاي خاص واحد تجاري مستلزم انجام قضاوت است. تجميع اقلام جداگانه کم‌اهميت مثل قالبها و ابزارها و اعمال معيارهاي فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد.
9 . واحد تجاري براساس معيارهاي شناخت، تمام مخارج داراييهاي ثابت مشهود را در زمان تحمل ارزيابي مي‌کند. اين مخارج شامل مخارج تحمل شده جهت تحصيل يا ساخت داراييهاي ثابت مشهود و همچنين مخارج بعدي بابت اضافات، جايگزيني اجزا يا تعميرات آن است.
10 . داراييهاي ثابت مشهود ممکن است براي مقاصد زيست‌محيطي يا ايمني تحصيل شود. اگرچه تحصيل اين داراييها، منافع اقتصادي آتي هيچ يک از اقلام مشخص داراييهاي ثابت مشهود موجود را به طور مستقيم افزايش نمي‌دهد، اما ممکن است براي تحصيل منافع اقتصادي آتي ساير داراييهاي واحد تجاري ضروري باشد. در اين حالت، اين داراييها واجد شرايط شناخت است، زيرا تحصيل آن، واحد تجاري را قادر مي‌سازد منافع اقتصادي آتي که از داراييهاي مربوط کسب مي‌کند بيشتر از حالتي باشد که اين داراييها تحصيل نشده است. براي مثال، يک توليدکننده مواد شيميايي ممکن است در اجراي مقررات حفاظت از محيط زيست، ملزم به نصب دستگاههاي جديدي براي توليد و ذخيره مواد شيميايي خطرناک شود. اين دستگاهها به عنوان دارايي شناسايي مي‌شود، زيرا واحد تجاري بدون وجود آنها قادر به توليد و فروش مواد شيميايي نخواهد بود.
.
مخارج بعدي
11 . مخارج بعدي مرتبط با دارايي ثابت مشهود تنها زماني به مبلغ دفتري دارايي اضافه مي‌شود که مخارج انجام شده موجب بهبود وضعيت دارايي در مقايسه با استاندارد عملکرد ارزيابي شده اوليه آن گردد، به‌گونه‌اي که شواهد کافي مبني بر وقوع جريان منافع اقتصادي ناشي از اين مخارج به درون واحد تجاري وجود داشته باشد. نمونه‌هايي از بهبود وضعيت که منجر به افزايش منافع اقتصادي دارايي مي‌شود به شرح زير است:
الف. اصلاح فني ماشين‌آلات به منظور افزايش عمر مفيد، شامل افزايش در ظرفيت توليد آن.
ب . بهسازي قطعات ماشين‌آلات به منظور دستيابي به بهبودي قابل ملاحظه در کيفيت محصول.
ج . بکارگيري فرايندهاي توليدي جديد که موجب کاهش قابل ملاحظه در برآورد قبلي مخارج عملياتي گردد.
12 . براساس معيارهاي شناخت مندرج در بند 6، مخارج روزمره تعمير و نگهداري داراييهاي ثابت مشهود که به منظور حفظ وضعيت دارايي در مقايسه با استاندارد عملکرد ارزيابي شده اوليه آن انجام مي‌شود، معمولاً در زمان وقوع، به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد. براي مثال، مخارج سرويس يا بازديد کلي ماشين‌آلات و تجهيزات معمولاً به اين دليل که موجب حفظ و نه افزايش استاندارد عملکرد ارزيابي شده اوليه دارايي مي‌گردد، هزينه محسوب مي‌شود.
13 . اجزاي عمده برخي از اقلام دارايي ثابت مشهود ممکن است مستلزم جايگزيني در فواصل منظم باشد. براي نمونه، در يک کوره ذوب شيشه ممکن است پس از ساعات کارکرد معين، آجرهاي نسوز مستلزم تعويض باشد يا اجزاي درون يک هواپيما از قبيل صندليها ممکن است در طول عمر مفيد هواپيما چندين بار نياز به جايگزيني داشته باشد. برخي اجزا از قبيل ديوارهاي يک ساختمان نيز ممکن است مستلزم جايگزيني در دوره بلندمدت‌تري باشد. واحد تجاري مخارج اجزاي جايگزين شده چنين داراييهاي ثابتي را در زمان تحمل، چنانچه حائز معيارهاي شناخت طبق بند 6 باشد، در مبلغ دفتري دارايي مربوط منظور مي‌کند. مبلغ دفتري قبلي اجزاي جايگزين شده از حسابها حذف مي‌شود.
14 . در پاره‌اي موارد، ادامه کارکرد يک قلم دارايي ثابت مشهود (مانند هواپيما) ممکن است مستلزم انجام بازرسيهاي عمده به منظور رفع نواقص باشد اعم از اينکه نياز به جايگزيني قطعات باشد يا نباشد. به شرط احراز معيارهاي شناخت، مخارج هر بازرسي عمده در زمان انجام آن به مبلغ دفتري دارايي منظور مي‌شود. هرگونه مبلغ دفتري باقيمانده از بابت مخارج بازرسي قبلي (جداي از قطعات) از حسابها حذف مي‌شود.
.
.
اندازه‌گيري دارايي ثابت مشهود
15 . يک قلم دارايي ثابت مشهود که واجد شرايط شناخت به عنوان دارايي باشد، بايد به بهاي تمام شده اندازه‌گيري شود.
.
.
اجزاي بهاي تمام شده
16 . بهاي تمام شده يک قلم دارايي ثابت مشهود شامل موارد زير است:
الف. قيمت خريد، شامل عوارض گمرکي و مالياتهاي غيرقابل استرداد خريد، پس از کسر تخفيفات تجاري،
ب . هرگونه مخارج مرتبط مستقيم يا غيرمستقيمي که براي رساندن دارايي به وضعيت قابل‌بهره‌برداري تحمل مي‌شود، و
ج . برآورد اوليه مخارج پياده‌سازي و برچيدن دارايي و بازسازي محل آن از بابت تعهدي که در زمان تحصيل دارايي يا درنتيجه استفاده از دارايي طي يک دوره خاص براي مقاصدي غير از توليد کالا (براي مثال بازسازي زمين مورد استفاده جهت استخراج مواد معدني به حالت اوليه در پايان فعاليت) طي آن دوره، تقبل مي‌شود. باتوجه به اينکه چنين مخارجي در آينده واقع مي‌شود تعهد مرتبط با آن بايد براساس ارزش فعلي آن مخارج در زمان تحصيل دارايي شناسايي شود.
17 . موارد زير نمونه‌هايي از مخارجي است که بطور مستقيم يا غيرمستقيم قابل انتساب به دارايي است:
الف. هزينه حقوق و مزاياي کارکناني که بطور مستقيم در ساخت دارايي ثابت مشهود مشارکت داشته‌اند.
ب . مخارج آماده‌سازي محل نصب،
ج . مخارج حمل و نقل اوليه،
د . مخارج نصب و مونتاژ،
ﻫ . مخارج توليد آزمايشي دارايي، پس از کسرخالص عوايد حاصل از فروش اقلام توليد شده (نظيرنمونه‌هاي توليد شده هنگام آزمايش تجهيزات)،
و . حق‌الزحمه خدمات فني و حرفه‌اي، و
ز . مخارج سربار عمومي مرتبط با رساندن دارايي به وضعيت قابل بهره‌برداري مانند حقوق مدير پروژه‌هاي سرمايه‌اي.
18 . موارد زير نمونه مخارجي است که در بهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود منظور نمي‌شود:
الف. مخارج افتتاح تأسيسات جديد،
ب . مخارج معرفي کالا يا خدمات جديد(شامل مخارج تبليغات و آگهي)،
ج . مخارج برقراري فعاليتهاي تجاري در مکانهاي جديد يا با مشتريان جديد (شامل مخارج آموزش کارکنان)،
د . مخارج اداري به استثناي موارد مرتبط با داراييهاي ايجاد شده موضوع بند 6 ” الف“ استاندارد حسابداري شماره 24 با عنوان ” گزارشگري مالي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهره‌برداري“، و
ﻫ . ساير مخارج سربار عمومي غيرمرتبط با رساندن دارايي به وضعيت قابل بهره‌برداري.
19 . شناسايي مخارج در مبلغ دفتري دارايي ثابت مشهود زماني متوقف مي‌شود که دارايي به وضعيت و شرايط لازم براي بهره‌برداري رسيده باشد. بنابراين مخارج تحمل شده از بابت استفاده يا جابجايي يک دارايي ثابت مشهود به مبلغ دفتري آن افزوده نمي‌شود. نمونه اين مخارج به‌شرح مندرج در صفحه بعد است:
الف. مخارج تحمل شده براي يک دارايي ثابت مشهود که عليرغم آماده بودن براي بهره‌برداري، هنوز مورد استفاده قرار نگرفته است يا در سطحي پايين‌تر از ظرفيت کامل فعاليت مي‌کند،
ب . زيان‌هاي عملياتي اوليه که قبل از رسيدن به سطح عملکرد برنامه‌ريزي شده دارايي تحمل مي‌گردد، و
ج . مخارج جابجايي يا تجديد سازمان تمام يا بخشي از عمليات واحد تجاري.
20 . برخي عمليات در رابطه با ساخت يا توسعه يک دارايي ثابت مشهود صورت مي‌گيرد، اما براي رساندن آن به وضعيت قابل بهره‌برداري ضروري نيست. اين عمليات متفرقه ممکن است قبل از فعاليتهاي دوره ساخت يا توسعه يا حين انجام آنها صورت گيرد. به عنوان مثال، ممکن است قبل از شروع عمليات ساختماني، از محوطه به عنوان پارکينگ جهت کسب درآمد استفاده شود. از آنجا که انجام چنين عملياتي براي رساندن دارايي به وضعيت قابل بهره‌برداري ضروري نيست، درآمد و هزينه مربوط به آن در صورت سود و زيان شناسايي و در سرفصلهاي درآمد و هزينه مربوط منعکس مي‌شود.
21 . در تعيين بهاي تمام شده داراييهايي كه توسط واحد تجاري ساخته مي‌شود، همان قواعدي بكارگرفته مي‌شود كه در رابطه با داراييهاي تحصيل‌شده اعمال مي‌گردد. هرگاه واحد تجاري يكي از داراييهايي را كه در روال عادي عمليات تجاري توليد مي‌كند، به‌عنوان دارايي ثابت مشهود مورد استفاده قرار دهد، بهاي تمام شده آن معمولاً مشابه بهاي تمام شده داراييهاي توليد شده جهت فروش، محاسبه مي‌شود (به استاندارد حسابداري شماره 8 باعنوان حسابداري موجودي مواد و کالا مراجعه شود). بنابراين براي محاسبه بهاي تمام شده، هرگونه سود داخلي حذف مي‌شود. به‌گونه‌اي مشابه، مخارج غيرعادي مربوط به مواد، دستمزد و ساير منابع تلف شده كه در رابطه با ساخت يك دارايي توسط واحد تجاري تحمل مي‌شود، قابل احتساب در بهاي تمام شده آن دارايي نخواهد بود. درارتباط با شمول مخارج تأمين مالي در بهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود ساخته شده توسط واحد تجاري، معيارهاي مربوط در استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي بيان شده است.
.
.
اندازه‌گيري بهاي تمام شده
22 . بهاي تمام شده دارايي ثابت مشهود معادل قيمت نقدي آن در تاريخ شناخت است. چنانچه مابه‌ازاي يك قلم دارايي ثابت مشهود در مدتي بيش از شرايط معمول خريد اعتباري پرداخت شود، تفاوت بين قيمت نقدي و مجموع مبالغ پرداختي طي دوره اعتبار به عنوان هزينه تأمين مالي شناسايي مي‌شود، مگر اين كه چنين هزينه‌اي، براساس الزامات استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي به حساب دارايي منظور شود.
23 . يک يا چند دارايي ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارايي يا داراييهاي غيرپولي، يا ترکيبي از داراييهاي پولي و غيرپولي تحصيل شود. مطالب زير به معاوضه يک دارايي غيرپولي با دارايي غيرپولي ديگر اشاره دارد، اما در مورد ساير معاوضه‌ها نيز کاربرد دارد. بهاي تمام شده چنين داراييهاي ثابت مشهودي به ارزش منصفانه اندازه‌گيري مي‌شود مگر اينکه معاوضه فاقد محتواي تجاري باشد يا ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده و ارزش منصفانه دارايي واگذار شده به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري نباشد. چنانچه دارايي تحصيل شده به ارزش منصفانه اندازه‌گيري نشود بهاي تمام شده آن براساس مبلغ دفتري دارايي واگذار شده اندازه‌گيري مي‌شود.
24 . واحد تجاري با توجه به ميزان تغييرات مورد انتظار جريانهاي نقدي آتي در نتيجه معاوضه داراييها، محتواي تجاري معاوضه را ارزيابي مي‌کند. درصورت تحقق شرايط زير، معاوضه محتواي تجاري دارد:
الف. وضعيت (ريسک، زمان‌بندي و مبلغ) جريانهاي نقدي آتي دارايي تحصيل شده با وضعيت جريانهاي نقدي آتي دارايي واگذار شده متفاوت باشد، يا
ب . ارزش اقتصادي بخشي از عمليات واحد تجاري متأثر از معاوضه، در نتيجه اين معاوضه تغيير يابد، و
ج . تفاوت بيان شده در بندهاي (الف) يا (ب) نسبت به ارزش منصفانه داراييهاي معاوضه شده با اهميت باشد.
براي ارزيابي محتواي تجاري معاوضه، ارزش اقتصادي بخشي از عمليات واحد تجاري که متأثر از معاوضه است، بايد منعکس‌کننده جريانهاي نقدي پس از کسر ماليات باشد.
25 . ارزش منصفانه دارايي ثابت مشهودي که در بازار، معاملات مشابهي براي آن وجود ندارد، در صورتي به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري است که (الف) دامنه تغييرات برآوردهاي منطقي ارزش منصفانه آن دارايي قابل توجه نباشد يا (ب) احتمالات مربوط به برآوردهاي مختلف در اين دامنه را بتوان به‌گونه‌اي منطقي ارزيابي و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. چنانچه واحد تجاري بتواند ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده يا دارايي واگذار شده را به‌گونه‌اي اتکاپذير تعيين کند، ارزش منصفانه دارايي واگذار شده، با در نظر گرفتن مبلغ وجه نقد يا معادل نقد انتقال يافته، براي اندازه‌گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده بکار مي‌رود، مگر اينکه ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده معتبرتر باشد.
26 . بهاي تمام شده داراييهايي كه در چارچوب قراردادهاي اجاره سرمايه‌اي تحصيل مي‌شود، به‌موجب استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها تعيين مي‌گردد.
.
.
اندازه‌گيري پس از شناخت
27 . واحد تجاري بايد يکي از دو روش ” بهاي تمام شده“ يا ” تجديد ارزيابي“ را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام يک طبقه داراييهاي ثابت مشهود به کار گيرد.
.
.
روش بهاي تمام شده
28 . دارايي ثابت مشهود پس از شناخت بايد به مبلغ دفتري يعني بهاي تمام شده پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته، منعکس شود.
.
.
روش تجديد ارزيابي
29 . پس از شناخت دارايي ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، بايد آن را به مبلغ تجديد ارزيابي يعني ارزش منصفانه در تاريخ تجديد ارزيابي پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجديد ارزيابي، ارائه کرد. تجديد ارزيابي بايد در فواصل زماني منظم انجام شود تا اطمينان حاصل گردد مبلغ دفتري دارايي تفاوت با اهميتي با ارزش منصفانه آن در تاريخ ترازنامه ندارد. پس از انجام تجديد ارزيابي، استهلاک انباشته قبلي حذف و مبلغ تجديد ارزيابي، از هر نظر جايگزين ناخالص مبلغ دفتري قبلي آن دارايي خواهد شد.
30 . ارزش منصفانه داراييهاي ثابت مشهود معمولاً براساس ارزش بازار آنها تعيين مي‌گردد. اين ارزش براساس شواهد بازار و توسط ارزيابان با صلاحيت حرفه‌اي تعيين مي‌شود. در مورد زمين و ساختمان ارزش بازار دارايي با توجه به کاربرد فعلي آن تعيين مي‌شود به شرط اينکه دارايي در همان رشته فعاليت يا رشته فعاليت مشابه به طور مستمر مورد استفاده قرار گيرد.
31 . چنانچه به دليل ماهيت تخصصي داراييهاي ثابت مشهود و نيز اين امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشي از يک واحد تجاري فعال و نه به صورت جداگانه، فروخته مي‌شود، شواهدي درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهاي جايگزيني مستهلک شده ارزيابي مي‌شود. براي مثال مي‌توان به زمين و ساختمانهاي داراي استفاده خاص مثل پالايشگاهها، نيروگاهها، تأسيسات بندري و اراضي زير سد اشاره کرد.
32 . بهاي جايگزيني مستهلک شده يک ساختمان متشکل از ارزش بازار زمين مربوط باتوجه به استفاده فعلي آن و همچنين بهاي جايگزيني مستهلک شده برآوردي ساختمان آن است. براي تعيين بهاي جايگزيني مستهلک شده بايد بهاي جايگزيني يک ساختمان جديدالاحداث مشابه را از بابت عمر مفيد ساختمان، شرايط و فرسودگي آن و ساير عوامل محيطي کاهش داد. در کاربرد مبناي بهاي جايگزيني مستهلک شده جهت ارزيابي ساختمان، بايد دقت کافي معمول داشت، چرا که معمولاً استفاده از اين روش منجر به تعيين ارزشي بيشتر از ارزش حاصل از کاربرد مبناي ارزش بازار مي‌گردد. به همين دليل ابتدا بايد اطمينان حاصل کرد که ساختمان مورد نظر واقعاً داراي چنان خصوصياتي است که تعيين ارزش بازار آن غيرممکن است. افزون بر اين، لازم است که واحد تجاري مربوط به طور بالقوه از چنان سودآوري برخوردار باشد تا کاربرد بهاي جايگزيني مستهلک شده توجيه‌پذير باشد. چنين ملاحظاتي ممکن است به تعيين ارزش کمتري براي ساختمان مربوط منجر گردد.
33 . تناوب تجديد ارزيابي به تغييرات ارزش منصفانه داراييهاي تجديد ارزيابي شده بستگي دارد. چنانچه ارزش منصفانه داراييهاي تجديد ارزيابي شده، تفاوت با اهميتي با مبلغ دفتري آن داشته باشد، تجديد ارزيابي بعدي ضرورت دارد. به موجب اين استاندارد در شرايط کنوني اين تفاوت معمولاً در دوره تناوب 3 يا 5 ساله ايجاد مي‌شود.
34 . هرگاه يك قلم از داراييهاي ثابت مشهود تجديد ارزيابي شود ، تجديد ارزيابي تمام اقلام طبقه‌اي كه دارايي مزبور به آن تعلق دارد، الزامي است .
35 . يك طبقه دارايي ثابت مشهود، به گروهي از داراييهاي با ماهيت و كاربرد مشابه در عمليات واحد تجاري اطلاق مي‌گردد. نمونه‌هايي از طبقات داراييهاي ثابت مشهود به‌شرح زير است:
الف. زمين،
ب . ساختمان،
ج . ماشين‌آلات و تجهيزات،
د . كشتي،
ﻫ . هواپيما،
و . وسايل نقليه،
ز . اثاثـه و منصوبات، و
ح . تأسيسات.
36 . تجديد ارزيابي همزمان اقلام يک طبقه دارايي ثابت مشهود، به آن دليل ضرورت دارد که از ارزيابي اختياري داراييها و گزارش آنها در صورتهاي مالي که منجر به اختلاط بهاي تمام شده تاريخي و ارزشهاي منصفانه در تاريخهاي متفاوت مي‌شود، اجتناب گردد. با اين‌حال، يک طبقه از داراييها را به شرطي مي‌توان بطور چرخشي تجديد ارزيابي کرد که تجديد ارزيابي آن طبقه از داراييها طي يک دوره کوتاه کامل و به روز شود.
.
.
.
مشخصات ارزياب
37 . تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود، بايد توسط ارزيابان مستقل و داراي صلاحيت حرفه‌اي، انجام شود.
38 . از آنجا که مبالغ دفتري داراييهاي ثابت مشهودي که به مبلغ تجديد ارزيابي در ترازنامه نمايش مي‌يابد، مبتني بر معاملات واقعي واحد تجاري نيست، اعتبار صورتهاي مالي به اين امر بستگي دارد که ارزياب مربوط تا چه حد در زمينه ارزيابي طبقه دارايي ثابت مشهود موردنظر داراي صلاحيت و تجربه است. بدين لحاظ اين استاندارد مقرر مي‌دارد که ارزيابي داراييها توسط ارزيابان مستقل و داراي صلاحيت حرفه‌اي انجام شود. با اين حال و باتوجه به اينکه معتبر بودن نتايج ارزيابي مدنظر است، چنانچه واحد تجاري ارزيابان با صلاحيتي در استخدام خود داشته باشد، استفاده از اين ارزيابان به شرط آنکه نتايج کار آنها مورد تأييد ارزيابان مستقل قرار گيرد بلامانع خواهد بود.
.
.
.
مازاد تجديد ارزيابي
39 . افزايش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن (درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي) مستقيماً تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه به‌عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود و در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. هرگاه افزايش مزبور عكس يك كاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به‌عنوان هزينه شناسايي گرديده است، دراين‌صورت، اين افزايش تا ميزان هزينه قبلي شناسايي شده در رابطه با همان دارايي بايد به‌عنوان درآمد به سود و زيان دوره منظور شود.
40 . كاهش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. هرگاه كاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، دراين‌صورت، اين كاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان دارايي به بدهکار حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور گردد و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد و باقيمانده به‌عنوان هزينه شناسايي شود.
41 . مازاد تجديد ارزيابي منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه، به استثناي مواردي که نحوه عمل حسابداري آن به موجب قانون مشخص شده است، بايد در زمان برکناري يا واگذاري دارايي مربوط يا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاري، مستقيماً به حساب سود (زيان) انباشته منظور شود.
42 . مازاد تجديد ارزيابي به عنوان يک درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه منعکس مي‌گردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نيافته است، لذا افزايش سرمايه به طور مستقيم، از محل آن مجاز نيست، مگر در مواردي که به‌موجب قانون تجويز شده باشد. در مواردي که مازاد تجديد ارزيابي به موازات استفاده از دارايي توسط واحد تجاري به حساب سود (زيان) انباشته منظور مي‌شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بين استهلاک مبتني بر مبلغ تجديد ارزيابي دارايي و استهلاک مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي آن است.
.
.
.
استهلاک
43 . چنانچه بهاي تمام شده هر جزء يک دارايي ثابت مشهود در مقايسه با کل بهاي تمام شده آن دارايي با اهميت و عمر مفيد يا الگوي کسب منافع اقتصادي از آن متفاوت از ساير اجزاي با اهميت باشد، آن جزء بايد بطور جداگانه مستهلک شود.
44 . در مواردي که واحد تجاري برخي از اجزاي يک دارايي ثابت مشهود را بطور جداگانه مستهلک مي‌کند، باقيمانده آن دارايي را نيز به طور جداگانه مستهلک مي‌نمايد. باقيمانده دارايي شامل اجزايي است که بطور جداگانه بااهميت نيست. براي مثال بدنه هواپيما و موتور هواپيما را مي‌توان به طور جداگانه مستهلک و مابقي هواپيما را نيز به طور جداگانه مستهلک کرد.
45 . مبلغ استهلاک هر دوره بايد در صورت سود و زيان منعکس شود مگر اينکه در مبلغ دفتري دارايي ديگري منظور گردد.
46 . استهلاك دوره معمولاً در صورت سود و زيان منعکس مي‌شود. بااين‌حال در برخي شرايط، منافع اقتصادي دارايي صرف توليد ساير داراييهاي واحد تجاري مي‌گردد. در اين حالت، استهلاك، بخشي از بهاي تمام شده دارايي ديگري را تشکيل مي‌دهد و در مبلغ دفتري آن منظور مي‌شود. براي مثال، استهلاك ماشين‌آلات و تجهيزات توليدي در مخارج تبديل موجودي مواد و کالا منظور مي‌گردد (به استاندارد حسابداري شماره 8
با عنوان حسابداري موجودي مواد و کالا رجوع شود). به‌گونه‌اي مشابه، استهلاك داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده در فعاليتهاي توسعه ممكن است طبق استاندارد حسابداري شماره 17 با عنوان داراييهاي نامشهود، به حساب دارايي نامشهود منظور شود.
.
.
.
مبلغ استهلاک‌پذير و دوره استهلاک
47 . مبلغ استهلاک‌پذير يک دارايي بايد بر مبنايي سيستماتيک طي عمر مفيد آن تخصيص يابد.
48 . عمر مفيد يک دارايي بايد حداقل در پايان هر دوره مالي بازنگري شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌اي بين پيش‌بينيهاي فعلي و برآوردهاي قبلي وجود داشته باشد، اين تغييرات بايد به عنوان تغيير در‌برآورد حسابداري محسوب و طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالي“ شناسايي شود.
49 . استهلاک دارايي تا زماني شناسايي مي‌شود که ارزش باقيمانده از مبلغ دفتري کمتر باشد، حتي اگر ارزش منصفانه دارايي بيش از مبلغ دفتري آن باشد. تعمير و نگهداري دارايي ضرورت استهلاک آن را نفي نمي‌کند.
50 . مبلغ استهلاک‌پذير دارايي پس از کسر ارزش باقيمانده آن تعيين مي‌شود. در عمل، ارزش باقيمانده دارايي اغلب ناچيز است و لذا در محاسبه مبلغ استهلاک‌پذير با اهميت نيست.
51 . استهلاک دارايي از زمان آماده شدن آن براي استفاده، يعني زماني که دارايي در مکان و شرايط لازم براي بهره‌برداري است، شروع مي‌شود و از تاريخی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود يا تاريخ برکناري دائمي يا واگذاري آن، هرکدام زودتر باشد، متوقف مي‌شود. بنابراين در زماني که دارايي به طور موقت بلااستفاده يا غيرفعال گردد استهلاک آن متوقف نمي‌شود مگر اينکه کاملاً مستهلک شده باشد. با اين حال، براساس روشهاي استهلاک مبتني بر کارکرد، در صورتي که توليدي وجود نداشته باشد هزينه استهلاک مي‌تواند صفر باشد.
52 . منافع اقتصادي يك دارايي عمدتاً از طريق استفاده از آن دارايي به مصرف مي‌رسد. با اين‌حال، ساير عوامل مانند نابابي فني، فرسودگي و خرابي دارايي در زماني كه دارايي بلااستفاده مي‌ماند، اغلب منجر به كاهش منافع اقتصادي مورد انتظار از دارايي مي‌گردد. درنتيجه كليه عوامل زير در تعيين عمر مفيد دارايي مدنظر قرار مي‌گيرد:
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاري از دارايي (ميزان استفاده باتوجه به ظرفيت يا ميزان توليد فيزيكي مورد انتظار آن تعيين مي‌گردد)،
ب . فرسودگي و خرابي مورد انتظار كه به عوامل عملياتي از قبيل تعداد نوبتهاي كاري كه طي آن دارايي مورد استفاده قرار مي‌گيرد، برنامه تعميرات و نگهداري دارايي و مراقبت و نگهداري از دارايي در زماني كه بلااستفاده است، بستگي دارد،
ج . نابابي فني يا تجاري ناشي از تغييرات يا بهبود توليد يا تغيير در تقاضاي بازار براي محصولات و خدمات توليد شده به‌وسيله آن دارايي، و
د . محدوديتهاي قانوني يا محدوديتهاي مشابه در مورد استفاده از دارايي از قبيل وجود تاريخ انقضا در اجاره سرمايه‌اي.
53 . عمر مفيد يك دارايي برحسب استفاده مورد انتظار واحد تجاري از دارايي تعريف مي‌شود. خط‌مشي مديريت دارايي در واحد تجاري ممكن است متضمن واگذاري دارايي پس از مدتي معين يا پس از مصرف بخش مشخصي از منافع اقتصادي آن باشد. بنابراين عمر مفيد يك دارايي ممكن است كوتاهتر از عمر اقتصادي آن باشد. برآورد عمر مفيد دارايي موضوعي قضاوتي است كه عمدتاً مبتني بر تجربه واحد تجاري در مورد داراييهاي مشابه مي‌باشد.
54 . زمين و ساختمان، داراييهاي مجزا هستند و حتي اگر باهم تحصيل شوند، جداگانه به‌حساب گرفته مي‌شوند. زمين به استثناي مواردي نظير معادن و محلهاي دفن زباله معمولاً عمر نامحدود دارد و لذا مستهلك نمي‌شود. ساختمان عمر محدود دارد و بنابراين دارايي استهلاك‌پذير است. افزايش در ارزش زميني كه ساختمان در آن بنا شده است بر مبلغ استهلاک‌پذير ساختمان اثر نمي‌گذارد.
55 . مخارج برچيدن مستحدثات قبلي، پاکسازي و بازسازي زمين در طول دوره‌اي که منافعي از آن عايد مي‌شود، مستهلک مي‌گردد. ليکن مخارج آماده‌سازي زمين که داراي عمر نامعين باشد به بهاي تمام شده آن منظور مي‌شود. در برخي موارد، زمين ممکن است داراي عمر محدود باشد. دراين موارد زمين بايد به روشي که منعکس‌کننده منافع حاصل از آن است، مستهلک شود.
.
.
.
.
روش استهلاک
56 . روش استهلاک مورد استفاده، بايد منعکس‌کننده الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي توسط واحد تجاري باشد.
57 . روش استهلاك مورد استفاده براي دارايي بايد حداقل در پايان هر دوره مالي بازنگري شود. در صورت تغيير قابل ملاحظه در الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي مربوط، جهت انعكاس الگوي جديد، روش استهلاك بايد تغيير يابد. چنين تغييري بايد به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب و طبق استاندارد شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالي“ شناسايي شود.
58 . جهت تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن مي‌توان روشهاي متفاوتي را به‌كار گرفت. اين روشها شامل خط‌مستقيم، نزولي و تعداد توليد يا كاركرد است. در روش خط مستقيم، مبلغ استهلاک دارايي طي عمر مفيد آن، ثابت است. در روش نزولي، مبلغ استهلاك طي عمر مفيد آن سال به سال كاهش مي‌يابد. در روش تعداد توليد يا کارکرد، استهلاك برمبناي توليد يا کارکرد مورد انتظار دارايي محاسبه مي‌شود. روش استهلاك مورد استفاده براي هر دارايي براساس الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد انتظار آن دارايي انتخاب مي‌شود و به‌طور يكنواخت از دوره‌اي به دوره ديگر اعمال مي‌گردد مگر آنكه در الگوي مصرف منافع اقتصادي مورد انتظار دارايي تغييري به‌وجود آيد.
.
.
.
.
کاهش ارزش
59. واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی ثابت مشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکار می‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
60 – 68 حذف شده است.
.
.
.
.
جبران خسارت
69 . جبران خسارت وارده به داراييهاي ثابت مشهود توسط اشخاص ثالث بايد در سود و زيان دوره‌اي که وصول آن محتمل و مبلغ آن به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري مي‌شود، شناسايي گردد.
69 – مکرر. کاهش ارزش یا از بین رفتن داراییهای ثابت مشهود، ادعاهای مربوط یا پرداختهای جبران خسارت توسط اشخاص ثالث و هرگونه خرید یا ساخت بعدی داراییهای جایگزین، رویدادهای اقتصادی جداگانه‌ای هستند و به صورت مجزا طبق این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 32 شناسایی می‌شوند.
.
.
.
.
برکناري دائمي و واگذاري
70 . يك قلم دارايي ثابت مشهود در زمان واگذاري يا هنگامي كه به‌طور دائمي بلا استفاده مي‌شود و هيچ منافع اقتصادي آتي از واگذاري آن انتظار نمي‌رود، بايد از ترازنامه حذف شود.
71 . سود يا زيان ناشي از بركناري يا واگذاري دارايي ثابت مشهود بايد در زمان حذف در صورت سود و زيان منظور شود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعايت استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان ”حسابداري اجاره‌ها“ الزامي مي‌باشد. سود يا زيان ناشي از واگذاري و برکناري نبايد به عنوان درآمد يا هزينه عملياتي طبقه‌بندي شود.
72 . واگذاري دارايي ثابت مشهود ممکن است به روشهاي گوناگون (نظير فروش، اجاره سرمايه‌اي يا اهدا) صورت گيرد. جهت تعيين تاريخ واگذاري دارايي، واحد تجاري از معيارهاي شناسايي درآمد حاصل از فروش کالا طبق استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي استفاده مي‌کند. براي فروش و اجاره مجدد داراييهاي ثابت مشهود استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها بکار گرفته مي‌شود.
73 . هرگاه براساس اصل شناخت مندرج در بند 6، واحد تجاري بهاي جايگزيني اجزاي يک دارايي ثابت مشهود را به مبلغ دفتري آن قلم اضافه کند، صرف‌نظر از اينکه اجزا به صورت جداگانه مستهلک شده‌اند يا خير، مبلغ دفتري اجزاي جايگزين شده را از حسابها حذف مي‌کند. چنانچه تعيين مبلغ جايگزين شده براي واحد تجاري عملي نباشد، مخارج جايگزيني مي‌تواند به عنوان شاخصي از بهاي تمام شده اجزاي جايگزين شده در زمان تحصيل يا ساخت آن بکار گرفته شود.
74 . سود يا زيان ناشي از حذف يک دارايي ثابت مشهود بايد معادل تفاوت بين عوايد خالص ناشي از واگذاري دارايي و مبلغ دفتري آن تعيين شود.
75 . مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني بابت واگذاري دارايي ثابت مشهود، در ابتدا به ارزش منصفانه شناسايي مي‌شود. چنانچه پرداخت بابت آن قلم به دوره‌هاي آتي موکول شود، مابه‌ازاي دريافتني معادل قيمت نقدي آن شناسايي مي‌شود. تفاوت بين مبلغ اسمي مابه‌ازاي دريافتني و معادل قيمت نقدي دارايي که منعکس‌کننده بازده مؤثر مبلغ دريافتني است، متناسب با گذشت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ بازده مؤثر به‌عنوان درآمد سود تضمين شده (غير عملياتي) شناسايي مي‌شود.
76 . حذف شده است.
.
.
.
.
افشا
77 . موارد زير بايد براي هرطبقه از داراييهاي ثابت مشهود در صورتهاي مالي افشا شود:
الف. مباني اندازه‌گيري مورد استفاده جهت تعيين ناخالص مبلغ دفتري ،
ب . روشهاي استهلاك مورد استفاده،
ج . عمر مفيد يا نرخهاي استهلاك مورد استفاده،
د . ناخالص مبلغ دفتري ، كاهش ارزش انباشته و استهلاك انباشته در ابتدا و انتهاي دوره، و
ﻫ . صورت تطبيق مبلغ دفتري در ابتدا و انتهاي دوره به گونه‌اي که موارد زير را نشان دهد:
– اضافات،
– فروش، سایر واگذاریها، داراییهای برکنار شده و داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است،
– تحصيل دارايي از طريق تركيب واحدهاي تجاري،
– افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مطابق بندهای 39 و 40 و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– استهلاك دوره،
– خالص‌‌تفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي،و
– ساير تغييرات.
77 – مکرر. علاوه بر اطلاعات مندرج در بند 77 (ﻫ)، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها، اطلاعات دارایی ثابت مشهودی را که دچار کاهش ارزش شده است افشا می‌کند.
78 . در صورتهاي مالي همچنين بايد موارد زير افشا گردد:
الف. وجود و ميزان محدوديت در رابطه با مالكيت داراييها و نيز داراييهايي كه وثيقه بدهيهاست،
ب . مخارج منظور شده به حساب داراييهاي در جريان ساخت طي دوره،
ج . مبلغ تعهدات قراردادي مربوط به تحصيل داراييهاي ثابت مشهود، و
د . مبلغ جبران شده توسط اشخاص ثالث بابت خسارتهاي وارده به داراييهاي ثابت مشهود که در سود و زيان منظور گرديده اما بطور جداگانه در متن صورت سود و زيان افشا نشده است.
ﻫ . مانـده داراييهاي ثابت مشهود در جريان ساخت در راه، نگهداري شده در انبار و نيز پيش پرداختهاي سرمايه‌اي در انتها و ابتداي دوره.
79 . انتخاب روش استهلاك و برآورد عمر مفيد داراييها موضوعي قضاوتي است. بنابراين افشاي روشهاي بكار گرفته شده و عمر مفيد برآوردي يا نرخهاي استهلاك، اطلاعاتي را دراختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي قرار مي‌دهد تا آنها بتوانند رويه‌هاي اتخاذ شده توسط مديريت را بررسي و با ساير واحدهاي تجاري مقايسه نمايند. به همين دليل، افشاي استهلاك دوره اعم از اينکه در سود و زيان دوره يا بهاي تمام شده ساير داراييها شناسايي شود و نيز استهلاك انباشته در پايان دوره ضروري است.
79ـ مکرر. سایر اطلاعات مربوط به داراییهای زیستی مولد مربوط به فعالیتهای کشاورزی باید طبق استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“ افشا شود.
80 . يك واحد تجاري، ماهيت و اثر تغييرات بااهميت در برآوردهاي حسابداري بر دوره جاري و دوره‌هاي آتي را طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي افشا مي‌كند. چنين افشايي ممكن است از تغيير در برآوردهايي ناشي شود كه به موارد زير مربوط است:
الف. مخارج برآوردي، پياده‌سازي، برچيدن يا بازسازي دارايي ثابت مشهود،
ب . عمر مفيد، و
ج . روش استهلاك.
81 . چنانچه دارايي ثابت مشهود به مبلغ تجديد ارزيابي انعكاس يابد، موارد زير بايد افشا شود:
الف. تاريخ مؤثر تجديد ارزيابي،
ب . استفاده از ارزياب مستقل يا ارزياب داخلي واحد تجاري،
ج . روشها و مفروضات با اهميت بکار رفته در برآورد ارزش منصفانه،
د . ميزان استفاده از قيمتها در بازار فعال يا معاملات حقيقي اخير، يا انجام برآورد يا بکارگيري ساير روشهاي ارزش‌گذاري براي تعيين ارزش منصفانه،
ﻫ . مبلغ دفتري هر طبقه از داراييها براساس روش بهاي تمام شده با فرض عدم تجديد ارزيابي،
و . مازاد تجديد ارزيابي شامل تغييرات طي دوره و ذكر محدوديت تقسيم آن بين صاحبان سرمايه، و
ز . دوره تناوب تجديد ارزيابي به تفكيك هرطبقه از داراييها.
82 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي ممکن است اطلاعات زير را در رابطه با نيازهايشان مربوط تلقي كنند. بنابراين افشاي اين مبالغ توسط واحد تجاري توصيه مي‌شود:
الف. مبلغ دفتري داراييهايي كه به‌طور موقت بلااستفاده مانده است،
ب . ناخالص مبلغ دفتري داراييهاي كاملاً مستهلك شده كه هنوز مورد استفاده است،
ج . مبلغ دفتري داراييهاي برکنار شده‌اي‌که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده براي فروش طبقه‌بندي نشده است، و
د . درصورت استفاده از روش بهاي تمام شده، ارزش منصفانه داراييهاي ثابت مشهودي كه به‌طور قابل ملاحظه‌اي با مبلغ دفتري آن متفاوت باشد.
.
.
.
.
تاريخ اجرا
83 . الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
.
.
.
.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
84 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 16 با عنوان ” املاک، ماشين‌آلات و تجهيزات“ ، به‌استثناي تجديدنظر در برآورد ارزش باقيمانده دارايي، نيز رعايت مي‌شود.
.
.
.
.
پيوست
مباني نتيجه‌گيري
اين پيوست بخشي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 11 را تشکيل نمي‌دهد.
معاوضه داراييها
(1) در استاندارد قبلي بنابه دلايل زير در معاوضه داراييهاي مشابه سود يا زيان شناسايي نمي‌شد:
(الف) فرايند کسب سود کامل نشده است،
(ب) معاوضه داراييهاي مشابه، رويدادي با محتواي تجاري نيست که بتوان برمبناي آن سود يا زيان شناسايي کرد، و
(ج) مجاز کردن شناسايي سود براي اين گونه معاملات، در مواردي که داراييها فاقد قيمت بازار قابل اتکاست، زمينه دستکاري صورتهاي مالي را فراهم مي‌کند.
(2) اين رويکرد باعث پيدايش معضل تشخيص مشابه يا غيرمشابه بودن داراييها گرديد. لذا اين نوع تفکيک باتوجه به دلايل زير در استاندارد جديد حذف گرديد:
(الف) شناسايي درآمد ناشي از معاوضه داراييها برمبناي مفاهيم نظري گزارشگري مالي به مشابه يا غيرمشابه بودن دارايي ارتباطي ندارد،
(ب) درآمد لزوماً پس از تکميل فرايند کسب سود، تحصيل نمي‌شود، ضمن اينکه تعيين مقطع تکميل فرايند کسب سود متکي به قضاوت و اختياري است،
(ج) شناسايي سود نمي‌تواند به تاريخي بعد از تاريخ معاوضه موکول شود، و
( د ) حذف مبلغ دفتري دارايي واگذار شده و جايگزين کردن آن با ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده، ثبات رويه در اندازه‌گيري داراييهاي تحصيل شده را افزايش مي‌دهد.
.
.
.
.
تجديد نظر در ارزش باقيمانده
(3) براساس استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 16، تجديد نظر در ارزش باقيمانده لازم است. چنانچه ارزش باقيمانده يک دارايي با مبلغ دفتري آن برابر شود، فرايند مستهلک کردن دارايي متوقف مي‌شود. کميته تدوين استانداردهاي حسابداري باتوجه به مشکلات تعيين ارزش باقيمانده در هر دوره مالي و احتمال دستکاري هزينه استهلاک، تجديدنظر در ارزش باقيمانده دارايي را نپذيرفت و در نتيجه مبلغ استهلاک‌پذير بايد بر مبناي ارزش باقيمانده برآورد شده در زمان تحصيل تعيين شود.
.
.
.
.
بازرسيهاي عمده
(4) مخارج بازرسيهاي عمده در زمان وقوع در صورت احراز شرايط شناخت به بهاي تمام شده دارايي اضافه مي‌شود. شناسايي ذخيره براي اين‌گونه مخارج به موازات استفاده از دارايي صحيح نيست، زيرا واحد تجاري قبل از وقوع اين مخارج، تعهد فعلي از اين بابت ندارد؛ براي مثال مي‌تواند با کنار گذاشتن يا فروش دارايي از تحمل اين مخارج خودداري کند. به همين دليل شناسايي ذخيره براي چنين مخارجي قبل از زمان وقوع مجاز نيست و در زمان وقوع اگر شرايط شناخت دارايي را احراز کند به بهاي تمام شده دارايي اضافه مي‌شود.
.
.
.
.
مازاد تجديد ارزيابي
(5) از آنجا که کاربرد روش تجديد ارزيابي توسط برخي واحدهاي تجاري موجب مي‌گردد اين واحدهاي تجـاري در مقايسـه با واحدهايي که از روش تجديـد ارزيابي استفـاده نکرده‌اند، سودآوري کمتري نشان دهند و نيز اين امر که کاهش سود در اثر تجديد ارزيابي به نوعي، انحراف از نظام بهاي تمام شده تاريخي است، لذا معادل استهلاک اضافي که در اثر تجديد ارزيابي در حسابها منظور شده است، از حساب مازاد تجديد ارزيابي خارج و مستقيماً به حساب سود (زيان) انباشته منظور مي‌شود تا بدين ترتيب سود قابل تخصيص تحت تأثير تجديد ارزيابي قرار نگيرد. بنابراين ضمن حفظ نظام بهاي تمام شده تاريخي مبتني بر مفهوم نگهداشت سرمايه مالي اسمي، اطلاعات مفيدي در رابطه با ميزان سود قابل تخصيص از محل داراييهاي تجديد ارزيابي شده در اختيار استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي قرار مي‌گيرد تا امکان اتخاذ تصميم مقتضي نسبت به تقسيم سود يا نگهداشت آن از طريق انتقال به سرمايه يا اندوخته‌هاي اختياري فراهم گردد.
.
.
.
.
