استانداردهای حسابداری
استاندارد حسابداري شماره 21 حسابداري اجاره‌ها (اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
مقدمــه
1 . هدف اين استاندارد، تجويز رويه‌هاي حسابداري و افشاي مناسب براي اجاره‌هاي سرمايه‌اي و عملياتي توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌كننده است.
2 . اجاره ابزاري است كه واحد تجاري از طريق آن حق‌خريد يا استفاده از داراييها را به‌دست مي‌آورد. در قراردادهاي اجاره به شرط تمليك، اجاره‌دهنده موظف است در صورت عمل به شرايط قرارداد توسط اجاره‌كننده، مالكيت قانوني دارايي مورد اجاره را در پايان مدت اجاره به وي انتقال دهد. بنابراين الزامات اين استاندارد در مورد حسابداري قراردادهاي اجاره به شرط تمليك نيز كاربرد دارد.
دامنه كاربرد
3 . الزامات اين استاندارد بايد براي حسابداري كليه اجاره‌ها به استثناي موارد زير بكار گرفته شود :
الف. قراردادهاي اجاره براي اكتشاف يا بهره‌برداري از منابع طبيعي مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و ساير حقوق مربوط به معادن، و
ب . قراردادهاي اعطاي مجوز درخصوص استفاده از مواردي نظير فيلمهاي سينمايي و ويديويي، نمايشنامه، حق اختراع، حق تأليف و نرم‌افزارهاي رايانه‌اي.
4 . اين استاندارد، براي قراردادهايي كاربرد دارد كه حق استفاده از دارايي را انتقال مي‌دهد، حتي اگر بخش عمده‌اي از خدمات تعمير و نگهداري دارايي توسط اجاره‌دهنده ارائه شود. ازسوي ديگر، اين استاندارد براي قراردادهاي خدماتي كه حق استفاده از دارايي را از يك طرف قرارداد به طرف ديگر منتقل نمي‌كند، كاربرد ندارد.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- اجاره : موافقتنامه‌اي است كه به موجب آن، اجاره‌دهنده در قبال دريافت مبلغ يا مبالغ مشخصي حق استفاده از دارايي را براي مدت مورد توافق به اجاره‌كننده واگذار مي‌كند.
- اجاره سرمايه‌اي : عبارت است از اجاره‌اي كه به موجب آن تقريباً تمام مخاطرات و مزاياي ناشياز مالكيت دارايي به اجاره‌كننده منتقل مي‌شود. مالكيت دارايي ممكن است نهايتاً انتقال يابد يا انتقال نيابد.
- اجاره عملياتي : به اجاره‌اي غير از اجاره سرمايه‌اي اطلاق مي‌شود.
- اجاره غير قابل فسخ : نوعي اجاره است كه تنها در موارد زير قابل فسخ است:
الف . وقوع برخي پيشامدهاي احتمالي بعيد،
ب . با مجوز اجاره‌دهنده،
ج . انعقاد قرارداد جديد اجاره براي همان دارايي يا دارايي مشابه، بين همان اجاره‌كننده و اجاره‌دهنده، يا
د . پرداخت مبلغ اضافي توسط اجاره‌كننده، به گونه‌اي كه در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطميناني معقول وجود داشته باشد.
- آغاز اجاره : عبارت است از تاريخ در اختيار گرفتن دارايي يا آغاز تعلق گرفتن اجاره‌بها، هركدام مقدم است.
- دوره اجاره : عبارت از دوره غيرقابل فسخي است كه اجاره‌كننده، دارايي مورد نظر را براي آن دوره اجاره كرده است بهاضافه هر مدت زمان ديگري كه اجاره‌كننده اختيار دارد اجاره آن دارايي را با پرداخت يا بـدون پرداخت مبلغ اضافـي ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمينان معقولي وجود داشته باشد كه اجاره‌كننده از اين اختيار استفاده خواهد كرد.
- حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغي كه اجاره‌كننده بايد در طول دوره اجاره بپردازد يا از وي انتظار مي‌رود كه پرداخت كند (بهاستثناي مخارج ماليات، نگهداري دارايي و خدمات كه به عهده اجاره‌دهنده است) به اضافه:
الف . در ارتباط با اجاره‌كننده، هر مبلغي كه توسط وي يا هر شخص وابسته به وي تضمين شده است، يا
ب . در ارتباط با اجاره‌دهنده، هر گونه ارزش باقيمانده كه پرداخت آن توسط اجاره‌كننده يا شخص ثالثي به اجاره‌دهنده تضمين شده باشد.
با اين حال، چنانچه اجاره‌كننده اختيار داشته باشد دارايي مورد اجاره را به قيمتي خريداري كند كه انتظار رود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختيار خريد باشد و در آغاز قرارداد نيز اطمينان معقولي درباره استفاده از اين اختيار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهاي قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نياز براي استفاده از اختيار خريد مزبور است.
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و درشرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
- عمر اقتصادي : عبارت است از :
الف. مدت زماني كه انتظار مي‌رود يك دارايي از لحاظ اقتصادي توسط يك يا چند كاربر قابل استفاده باشد، يا
ب . تعداد توليد يا واحدهاي مشابهي كه انتظار مي‌رود در فرايند استفاده از دارايي توسط يك يا چند استفاده‌كننده كسب شود.
- عمر مفيد : عبارت است از مدت زماني كه انتظار مي‌رود منافع اقتصادي دارايي مورد اجاره توسط واحد تجاري مصرف شود. اين دوره از ابتداي دوره اجاره شروع مي‌شود و متأثر از محدوديتهاي زماني مندرج در قرارداد اجاره نيست.
- ارزش باقيمانده تضمين شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجاره‌كننده، آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي كه توسط اجاره‌كننده يا شخص وابسته به وي تضمين گرديده است (مبلغ تضمين شده حداكثر مبلغي است كه مي‌تواند تحت هر شرايطي قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره‌دهنده، آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي كه توسط اجاره‌كننده يا شخص ثالثي تضمين شده است.
- ارزش باقيمانده تضمين نشده : عبارت است از آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي كه اجاره‌دهنده نسبت به تحقق آن اطمينان كافي ندارد يا تنها توسط شخص وابسته به اجاره‌دهنده تضمين شده است.
- سرمايه‌گذاري ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمايه‌اي از ديد اجاره‌دهنده و هرگونه ارزش باقيمانده تضمين نشده‌اي كه به وي تعلق مي‌گيرد.
- درآمد مالي كسب‌نشده : عبارت است از تفاوت بين:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمايه‌اي از ديد اجاره‌دهنده و هر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشده‌اي كه به وي تعلق مي‌گيرد، و
ب . ارزش فعلي مبلغ ياد شده در بند “ الف“ با نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره.
- سرمايه‌گذاري خالص در اجاره : عبارت است از سرمايه‌گذاري ناخالص در اجاره پس از كسر درآمد مالي كسب‌نشده.
- نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره : عبارت است از نرخ تنزيلي كه در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقيمانده تضمين نشده دارايي باارزش منصفانه دارايي مورد اجاره برابر شود.
- نرخ فرضي استقراض براي اجاره‌كننده : نرخ سود تضمين شده‌اي است كه اجاره‌كننده ناگزير مي‌بود براي يك اجاره مشابه پرداخت كند يا در صورت عدم امكان تعيين آن، نرخي كه اجاره‌كننده نا گزير مي‌بود در آغاز اجاره براي دريافت وامي با شرايط بازپرداخت و تضمين مشابه جهت استقراض مورد نياز براي خريد دارايي مورد نظر متحمل شود.
طبقه‌بندي اجاره‌ها
6 . در اين استاندارد طبقه‌بندي اجاره‌ها مبتني بر ميزان مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي است كه به اجاره‌دهنده يا اجاره‌كننده تعلق مي‌گيرد. مخاطرات شامل امكان وقوع زيان ناشي از ظرفيت بلااستفاده يا منسوخ شدن فناوري و كاهش در بازده دارايي به دليل تغيير شرايط اقتصادي است. همچنين مواردي از قبيل انتظار عمليات سودآور در طول عمر اقتصادي دارايي و هر گونه سود حاصل از افزايش ارزش دارايي يا تحقق ارزش باقيمانده مي‌تواند معرف مزايا باشد.
7 . اجاره‌اي به عنوان اجاره سرمايه‌اي طبقه‌بندي مي‌شود كه به موجب آن تقريباً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي منتقل شود. اجاره‌اي كه تقريباً تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي را منتقل نكند به عنوان اجاره عملياتي طبقه‌بندي مي‌شود.
8 . نوع اجاره (يعني سرمايه‌اي يا عملياتي) به محتواي معامله و نه شكل قرارداد بستگي دارد. نمونه‌هايي از شرايطي كه در آن، يك اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمايه‌اي طبقه‌بندي مي‌شود، به شرح زير است:
الف. طبق قرارداد اجاره، مالكيت دارايي در پايان دوره اجاره به اجاره‌كننده منتقل شود (اجاره به شرط تمليك)،
ب . اجاره‌كننده اختيار داشته باشد كه دارايي مورد اجاره را در تاريخ اعمال اختيار خريد به قيمتي كه انتظار مي‌رود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه دارايي در آن تاريخ باشد خريداري كند و در آغاز اجاره، انتظار معقولي وجود داشته باشد كه اجاره‌كننده از اين اختيار استفاده خواهد كرد،
ج . دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادي دارايي را دربر گيرد، حتي اگر مالكيت دارايي نهايتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره باشد، و
ﻫ . دارايي مورد اجاره داراي ماهيت خاصي باشد به گونه‌اي كه تنها اجاره‌كننده بتواند بدون انجام تغييرات قابل ملاحظه، از آن استفاده كند.
9 . طبقه‌بندي اجاره‌ها در آغاز اجاره صورت مي‌گيرد. اگر در هر زماني اجاره‌دهنده و اجاره‌كننده توافق كنند كه به جاي تجديد قرارداد اجاره، شرايط آن را به گونه‌اي تغيير دهند كه با توجه به معيارهاي بندهاي 6 تا 8 منجر به طبقه‌بندي متفاوتي نسبت به اجاره قبلي شود، قرارداد تجديدنظر شده به عنوان يك قرارداد جديد تلقي مي‌شود. تغيير در براوردها (نظير تغيير در براورد عمر اقتصادي يا ارزش باقيمانده دارايي مورد اجاره) يا تغيير شرايط ( به طور مثال، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره‌كننده) نمي‌تواند به عنوان دليلي جهت تجديد طبقه‌بندي اجاره براي مقاصد حسابداري بكار رود.
10 . اجاره زمين و ساختمان همانند اجاره ساير داراييها به اجاره سرمايه‌اي و عملياتي طبقه‌بندي مي‌شود. اما يكي از ويژگيهاي زمين اين است كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالكيت آن در پايان دوره اجاره به اجاره‌كننده منتقل شود، تقريباً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت به اجاره‌كننده منتقل نمي‌شود (مانند اجاره زمينهاي وقفي). اين نوع اجاره‌ها، اجاره عملياتي تلقي و هر گونه پرداخت اوليه در رابطه با آنها به عنوان پيش‌پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره برمبناي الگوي كسب منافع مورد انتظار مستهلك مي‌شود. پيش‌پرداخت يادشده در سرفصل داراييهاي ثابت مشهود تحت عنوان ” پيش‌پرداخت زمينهاي استيجاري“ منعكس مي‌شود.
حسابداري اجاره‌ها توسط اجاره‌كننده
اجاره‌هاي سرمايه‌اي
11 . اجاره‌هاي سرمايه‌اي بايد تحت عنوان دارايي و بدهي و به مبلغي معادل ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره در آغاز اجاره يا به ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره، هر كدام كمتر است، در ترازنامه اجاره‌كننده منعكس شود. براي محاسبه ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره و در صورتي كه تعيين نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره امكان‌پذير نباشد از نرخ فرضي استقراض براي اجاره‌كننده استفاده مي‌شود.
12 . معاملات و ساير رويدادها طبق محتوا و واقعيتهاي اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني آنها شناسايي مي‌شود. در مورد اجاره‌هاي سرمايه‌اي ممكن است شكل قانوني اجاره به گونه‌اي باشد كه اجاره‌كننده مالكيت دارايي مورد اجاره را به دست نياورد، اما محتوا و واقعيتهاي اقتصادي مربوط به اجاره مبين آن است كه اجاره‌كننده با تعهد پرداخت مبلغي تقريباً برابر ارزش منصفانه دارايي به اضافه هزينه مالي مربوط، منافع اقتصادي حاصل از بكارگيري دارايي مورد اجاره را براي بخش عمده عمر اقتصادي آن تحصيل مي‌كند.
13 . چنانچه اين اجاره‌ها در ترازنامه اجاره‌كننده منعكس نشود، منابع اقتصادي و تعهدات واحد تجاري كمتر از واقع ارائه و بدين ترتيب نسبتهاي مالي آن نيز مخدوش مي‌شود. بنابراين انعكاس اجاره‌هاي سرمايه‌اي، از يك سو به عنوان دارايي و از سوي ديگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آينده، در ترازنامه مناسب است.
14 . انعكاس بدهيهاي مربوط به اجاره‌هاي سرمايه‌اي به شكل مبلغ كاهنده داراييهاي مربوط در ترازنامه مجاز نيست. اگر در متن ترازنامه، بدهيها به جاري و غيرجاري تفكيك شود، با بدهيهاي مربوط به اجاره نيز به همين شكل برخورد خواهد شد.
15 . مخارج مستقيم اوليه مرتبط با هر يك از اجاره‌هاي سرمايه‌اي از قبيل هزينه‌هاي ثبتي و تأمين تضمينهاي مربوط به عنوان بخشي از مبلغ دارايي شناسايي‌شده انعكاس مي‌يابد.
16 . مبالغ اجاره بايد بين هزينه‌هاي مالي و كاهش مانده بدهي تسهيم شود. هزينه مالي بايد به‌گونه‌اي به دوره‌هاي مالي در طول دوره اجاره تسهيم شود كه يك نرخ سود تضمين شده ادواري ثابت نسبت به مانده بدهي براي هر دوره ايجاد كند. در عمل براي سهولت محاسبه مي‌توان از نرخ تقريبي براي اين منظور استفاده كرد.
17 . در هر دوره مالي اجاره سرمايه‌اي، سبب ايجاد هزينه استهلاك دارايي و هزينه‌هاي مالي مي‌شود. رويه استهلاك دارايي مورد اجاره بايد با رويه مورد استفاده براي داراييهاي استهلاك‌پذير تحت تملك واحد تجاري يكسان باشد. هزينه استهلاك بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ” داراييهاي ثابت مشهود“ محاسبه و شناسايي شود. اگر نسبت به تملك دارايي در پايان دوره اجاره توسط اجاره‌كننده، اطمينان معقولي وجود ندارد، دارايي اجاره‌شده بايد در طول دوره اجاره يا عمر مفيد آن هر كدام كوتاه‌تر است، مستهلك شود.
18 . دارايي ناشي از اجاره سرمايه‌اي كه معرف حق اجاره‌كننده براي استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودي دارد و بنابراين بايد در دوره‌هايي مستهلك گردد كه منافع آن عايد واحد تجاري مي‌شود. مبلغ استهلاك‌پذير دارايي اجاره شده، براساس روشي منظم و يكنواخت با رويه استهلاك ساير داراييهاي مشابه تحت تملك اجاره‌كننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارايي اجاره‌شده، مستهلك مي‌شود. چنانچه اطميناني معقول وجود داشته باشد كه در پايان دوره اجاره، مالكيت دارايي به اجاره‌كننده منتقل مي‌شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفيد دارايي است. در غير اينصورت، دارايي طي دوره اجاره يا عمر مفيد آن، هر كدام كوتاه‌تر است، مستهلك مي‌شود.
19 . مجموع هزينه استهلاك دارايي و هزينه مالي دوره به ندرت با مبالغ اجاره براي آن دوره برابر است و بنابراين، شناسايي مبالغ اجاره به عنوان هزينه دوره صحيح نيست. از اين رو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارايي و بدهي مربوط به اجاره امري بعيد است.
20 . براي تعيين كاهش ارزش دارايي مورد اجاره و به عبارت ديگر فزوني مبلغ دفتري نسبت به منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي، از استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها استفاده مي‌شود.
21 . اجاره‌كننده بايد در رابطه با اجاره‌هاي سرمايه‌اي موارد زير را افشا كند:
الف . رويه حسابداري مورد استفاده جهت شناسايي اجاره‌هاي سرمايه‌اي،
ب . روشهاي مورد استفاده جهت محاسبه استهلاك و عمر مفيد يا نرخهاي استهلاك مورد استفاده،
ج . صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، كاهش ارزش انباشته دارايي و استهلاك انباشته در ابتدا و انتهاي دوره كه اضافات، كاهش، استهلاك دوره و ساير اقلام گردش داراييهاي مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزينه‌هاي مالي كه بابت قراردادهاي اجاره سرمايه‌اي به دوره جاري تخصيص يافته است،
ﻫ . مبالغ تعهدات ناشي از قراردادهاي اجاره سرمايه‌اي پس از كسر هزينه‌هاي مالي تخصيص يافته به دوره‌هاي آتي و تفكيك خالص بدهيهاي مربوط به دو طبقه جاري و غيرجاري.
و . شرح كلي از اهم شرايط قرارداد اجاره براي اجاره‌كننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرايط تجديد قرارداد، اختيار خريد و محدوديتهاي پيش‌بيني شده در قرارداد اجاره شامل محدوديت در تقسيم سود، استقراضهاي جديد يا قراردادهاي اجاره جديد.
اجاره‌هاي عملياتي
22 . در اجاره‌هاي عملياتي، مبالغ اجاره بايد برمبناي خط مستقيم طي دوره اجاره به عنوان هزينه دوره شناسايي شود مگر اينكه مبناي سيستماتيك ديگري بيانگر الگوي زماني كسب منافع اقتصادي توسط استفاده‌كننده باشد.
23 . براي اجاره‌هاي عملياتي، مبالغ اجاره (به استثناي مخارج خدماتي نظير بيمه و نگهداري) برمبناي خط مستقيم به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود، مگر اينكه مبناي سيستماتيك ديگري معرف الگوي زماني كسب منافع اقتصادي دارايي توسط استفاده‌كننده باشد، حتي اگر پرداختهاي مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
24 . اجاره‌كننده بايد در رابطه با اجاره‌هاي عملياتي موارد زير را افشا كند:
الف. حداقل مبالغ اجاره آتي براي اجاره‌هاي عملياتي غيرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه،
ب . مبالغ اجاره كه به عنوان هزينه دوره شناسايي شده است، و
ج . شرح كلي از اهم شرايط اجاره در مورد اجاره‌كننده از جمله محدوديتهاي پيش‌بيني شده در قرارداد اجاره، شامل محدوديت در تقسيم سود، استقراضهاي جديد و انعقاد قراردادهاي اجاره جديد.
حسابداري اجاره‌ها توسط اجاره‌دهنده
اجاره‌هاي سرمايه‌اي
25 . اجاره‌دهنده بايد دارايي مرتبط با اجاره سرمايه‌اي را در ترازنامه به عنوان يك رقم دريافتني و به مبلغي معادل سرمايه‌گذاري خالص در اجاره منعكس كند.
26 . در اجاره‌هاي سرمايه‌اي، اجاره‌دهنده تقريبا ً تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي را به اجاره‌كننده، منتقل مي‌كند و بنابراين با مبالغ اجاره دريافتني به صورت بازيافت اصل و درآمد مالي سرمايه‌گذاري برخورد مي‌شود.
27 . درآمد مالي بايد براساس الگويي شناسايي شود كه نسبت به مانده سرمايه‌گذاري خالص اجاره‌دهنده در رابطه با اجاره سرمايه‌اي، نرخ بازده ادواري ثابتي ايجاد كند.
28 . در اجاره‌هاي سرمايه‌اي، درآمد مالي معمولاً به گونه‌اي منطقي و سيستماتيك به هر يك از
دوره‌هاي مالي تخصيص مي‌يابد به نحوي كه نسبت به مانده سرمايه‌گذاري خالص اجاره‌دهنده در رابطه با اجاره سرمايه‌اي هر دوره مالي، نرخ بازده ادواري ثابتي حاصل شود. مبالغ اجاره مربوط به هر دوره مالي (به استثناي مخارج خدمات) از سرمايه‌گذاري ناخالص در اجاره برگشت داده مي‌شود تا اصل سرمايه‌گذاري و درآمد مالي كسب نشده كاهش يابد.
29 . ارزش باقيمانده تضمين‌نشده برآوردي كه در محاسبه سرمايه‌گذاري ناخالص اجاره‌دهنده ملحوظ مي‌شود در پايان هر دوره بررسي مي‌شود. چنانچه ارزش باقيمانده تضمين نشده برآوردي كاهش يابد، تخصيص درآمد در طول دوره اجاره تجديدنظر مي‌شود و هرگونه كاهش در مبالغي كه قبلاً به سرفصلهاي ارزش باقيمانده تضمين نشده و درآمد مالي كسب نشده منظور شده است، بي‌درنگ شناسايي مي‌شود.
29- مكرر. با یک دارایی مورد اجاره سرمایه‌ای که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
30 . مخارج مستقيم اوليه، از قبيل مخارج حقوقي و حق‌العمل به طور معمول در مراحل انجام مذاكره و انعقاد قرارداد واقع مي‌شود. در اجاره‌هاي سرمايه‌اي، اين مخارج مستقيم اوليه به منظور كسب درآمد مالي تحمل و در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود و معادل آن، بخشي از درآمد مالي كسب نشده به درآمد دوره منتقل مي‌گردد.
31 . اجاره دهنده‌اي كه توليدكننده يا فروشنده است، بايد سود يا زيان فروش را همانند رويه مورد استفاده براي فروشهاي قطعي در صورت سود و زيان شناسايي كند. چنانچه عمداً از نرخ سود تضمين‌شده كمتري استفاده شود، سود حاصل از فروش بايد با اعمال نرخ سود تضمين‌شده تجاري رايج شناسايي شود. افزون براين، مخارج مستقيم اوليه بايد در شروع دوره اجاره به عنوان هزينه در صورت سود و زيان شناسايي شود.
32 . توليدكننده يا فروشنده اغلب به مشتريان خود براي خريد يا اجاره حق انتخاب مي‌دهد. اجاره سرمايه‌اي يك دارايي توسط توليدكننده يا فروشنده سبب ايجاد دو نوع درآمد به شرح زير مي‌شود:
الف. سود يا زياني معادل سود و زيان ناشي از فروش قطعي دارايي مورد اجاره به قيمتهاي معمول فروش كه منعكس‌كننده هر گونه تخفيفات تجاري يا عمده فروشي است، و
ب . درآمد مالي در طول دوره اجاره.
33 . توليدكننده يا فروشنده اجاره‌دهنده، درآمد فروش را در شروع دوره اجاره سرمايه‌اي براساس اقل ارزش منصفانه دارايي يا ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره كه با اعمال نرخ سود تضمين‌شده تجاري رايج محاسبه شده است، ثبت مي‌كند. بهاي تمام‌شده فروش كه در شروع دوره اجاره شناسايي مي‌شود عبارت از بهاي تمام‌شده، يا در صورت متفاوت بودن، مبلغ دفتري دارايي مورد اجاره پس از كسر ارزش فعلي ارزش باقيمانده تضمين نشده است. تفاوت بين درآمد فروش و بهاي تمام‌شده فروش، سود فروش است كه براساس رويه معمول واحد تجاري براي فروشهاي قطعي شناسايي مي‌شود.
34 . توليدكننده يا فروشنده اجاره‌دهنده در بعضي موارد به منظور جذب مشتري به طور صوري نرخ سود تضمين‌شده پايين‌تري را اعلام مي‌كند. استفاده از چنين نرخي سبب مي‌شود بخش عمده‌اي از كل درآمد معامله، در زمان فروش شناسايي شود. چنانچه به طور صوري نرخ سود تضمين‌شده پايين‌تري اعلام شود، سود حاصل از فروش به مبلغي محدود مي‌شود كه در صورت اعمال نرخ سود تضمين‌شده تجاري رايج محاسبه مي‌شد.
35 . مخارج مستقيم اوليه معمولاً در شروع دوره اجاره، به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود، زيرا، اين گونه مخارج اساساً مرتبط با كسب سود حاصل از فروش است.
36 . اجاره‌دهنده بايد در رابطه با اجاره‌هاي سرمايه‌اي موارد زير را افشا كند :
الف. سرمايه‌گذاري ناخالص در اجاره‌ها، درآمد مالي كسب نشده و سرمايه‌گذاري خالص در اجاره‌ها در تاريخ ترازنامه و همچنين تفكيك خالص مطالبات مربوط (سرمايه‌گذاري خالص در اجاره) به دو طبقه جاري و غيرجاري،
ب . ذخيره انباشته براي حداقل مبالغ اجاره غيرقابل وصول، و
ج . شرح كلي از اهم شرايط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره‌دهنده ديد.
اجاره‌هاي عملياتي
37 . اجاره‌دهنده بايد داراييهاي موضوع اجاره عملياتي را براساس ماهيت تحت سرفصل داراييهاي ثابت مشهود يا داراييهاي نامشهود در ترازنامه ارائه كند .
38 . در اجاره‌هاي عملياتي، مخاطرات و مزاياي عمده ناشي از مالكيت دارايي به اجاره‌كننده منتقل نمي‌شود. بنابراين دارايي مورد اجاره توسط اجاره‌دهنده در ترازنامه منعكس و اجاره‌بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي مي‌شود.
39 . درآمد اجاره ناشي از اجاره عملياتي بايد به روش خط مستقيم در طول دوره اجاره شناسايي شود، مگر اينكه مبناي منظم ديگري، الگوي زماني كسب منافع ناشي از دارايي را به‌گونه مناسبتري نشان دهد .
40 . مخارجي از قبيل استهلاك كه براي كسب درآمد اجاره تحمل مي‌شود به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد. درآمد اجاره (به استثناي مبالغ دريافتي بابت خدماتي مانند بيمه و نگهداري) معمولاً به روش خط مستقيم در طول دوره اجاره شناسايي مي‌شود، مگر اينكه مبناي منظم ديگري معرف بهتري از الگوي زماني كسب منافع دارايي مورد اجاره باشد. در هر دو حالت ممكن است الگوي شناسايي درآمد با مبناي دريافت اجاره متفاوت باشد.
41 . مخارج مستقيم اوليه‌اي كه مشخصاً در ارتباط با كسب درآمد از محل اجاره عملياتي واقع مي‌شود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زيان منظور مي‌شود يا در دوره وقوع به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌گردد.
42 . استهلاك داراييهاي اجاره داده شده بايد منطبق با رويه معمول اجاره‌دهنده براي داراييهاي مشابه باشد و هزينه استهلاك بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ” داراييهاي ثابت مشهود “ محاسبه و شناسايي شود .
43 . توليدكننده يا فروشنده اجاره‌دهنده در رابطه با اجاره عملياتي سودي بابت فروش شناسايي نمي‌كند، زيرا اجاره عملياتي معادل فروش نيست.
44 . اجاره‌دهنده بايد در رابطه با اجاره‌هاي عملياتي موارد زير را افشا كند:
الف. صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته براي هر گروه اصلي از داراييهاي مورد اجاره در ابتدا و انتهاي دوره كه حسب مورد نشان‌دهنده موارد زير باشد:
ـ هزينه استهلاك دوره،
ـ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در صورت سود و زيان و طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ـ برگشت زيانهاي كاهش ارزش داراييها طي دوره طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ب . حداقل مبالغ اجاره آتي مربوط به اجاره‌هاي عملياتي غيرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه، و
ج . شرح كلي از اهم شرايط اجاره‌ها در مورد اجاره‌دهنده.
معاملات فروش و اجاره مجدد
45 . معاملات فروش و اجاره مجدد متضمن فروش دارايي و اجاره آن توسط همان فروشنده است. مبالغ اجاره و قيمت فروش دارايي معمولاً به هم وابستگي دارند زيرا هر دو به طور يكجا مورد مذاكره قرار مي‌گيرند. نحوه حسابداري معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگي دارد.
46 . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمايه‌اي باشد مازاد عوايد فروش نسبت به مبلغ دفتري دارايي نبايد بي‌درنگ به عنوان درآمد در صورتهاي مالي فروشنده (اجاره‌كننده) منعكس شود. اين مازاد بايد در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي شود .
47 . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره سرمايه‌اي باشد، معامله اجاره مجدد وسيله‌اي است كه اجاره‌دهنده با وثيقه گرفتن دارايي، منابع مالي مورد نياز اجاره‌كننده را تأمين مي‌كند. به همين دليل تلقي مازاد حاصل از فروش نسبت به مبلغ دفتري دارايي به عنوان درآمد، مناسب نيست بلكه در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي مي‌شود.
48 . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملياتي باشد و مشخص گردد كه معامله برمبناي ارزش منصفانه انجام شده است، سود يا زيان بايد بي‌درنگ شناسايي شود. در صورتي كه قيمت فروش كمتر از ارزش منصفانه دارايي باشد، زيان بايد بي‌درنگ شناسايي شود، مگر اينكه زيان حاصل، با مبالغ اجاره‌اي كمتر از نرخ بازار، در آينده جبران شود. در اين حالت، زيان يادشده بايد متناسب با مبالغ اجاره طي دوره‌اي كه انتظار مي‌رود از دارايي مورد نظر استفاده شود، مستهلك گردد. چنانچه قيمت فروش بيش از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد بايد طي دوره‌اي كه انتظار مي‌رود از دارايي مورد اجاره استفاده شود، مستهلك گردد.
49 . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره عملياتي باشد و مبالغ اجاره و قيمت فروش مبتني بر ارزش منصفانه باشد، در عمل يك فروش عادي صورت گرفته است و هر گونه سود و زيان ناشي از آن بي‌درنگ شناسايي مي‌گردد.
50 . در اجاره‌هاي عملياتي، چنانچه ارزش منصفانه دارايي در زمان فروش و اجاره مجدد كمتر از مبلغ دفتري دارايي باشد بايد بي‌درنگ زياني معادل تفاوت مبلغ دفتري و ارزش منصفانه شناسايي شود .
51 . در اجاره‌هاي عملياتي، اگر ارزش منصفانه در تاريخ فروش و اجاره مجدد كمتر از مبلغ دفتري باشد، زيان شناسايي مي‌شود. در مورد اجاره‌هاي سرمايه‌اي چنين تعديلي مورد نياز نيست، مگر اينكه دارایی كاهش ارزش داشته باشد كه در اين صورت براساس استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها، مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت كاهش داده مي‌شود.
تاريخ اجرا
52 . الزامات اين استاندارد براي كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
53 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 17 با عنوان حسابداري اجاره‌ها نيز رعايت مي‌شود.
